Der Autor, Rechtsanwalt und Abogado, ist Experte in deutsch-spanischen Rechts- und Steuerfragen. Informationen und Website finden Sie Besteuerung der durch eine SL gehaltenen Ferienimmobilie in Spanien und Deutschland
SL Immobilie Spanien aus Sicht des deutschen Finanzamts
Die unentgeltliche Nutzung einer in Spanien belegenen Ferienimmobilie welche mittels einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada (S.L. (GmbH Spanien)) durch in Deutschland ansässige Gesellschafter gehalten wird, kann gemäß Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs vom 12.06.2013 (IStR 2013, 834) bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behandeln sein. Nach dem BFH gebührt das Besteuerungsrecht an einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung (vGa) im entschiedenen Fall Deutschland –mit jeweils unterschiedlichen Folgen für die Anrechnung spanischer Ertragsteuern– entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966, nicht aber Spanien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966. Im entschiedenen Fall zur SL Immobilie Spanien handelte es sich um ein in Puerto Andratx auf Mallorca belegenes und mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus mit Schwimmbad bebautes, im Eigentum der spanischen SL stehendes Grundstück.
Das Grundstück stand den Klägern ganzjährig zur Verfügung. Sie nutzten es in den Streitjahren bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie dafür nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) behandelte die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Immobilie als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der spanischen GmbH (SL /SRL). Auch wenn die Gesellschaft in Spanien von Beginn an mangels auf Gewinnerzielung gerichteter Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliegen möge, schließe dies eine Vorteilszuwendung an den Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der Lage und Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6 v.H. des notariell beurkundeten Kaufpreises zzgl. eines Gewinnzuschlags in Höhe von 10 v.H. anzusetzen.
SL Immobilie Spanien – altes und neues DBA
Dass Spanien sich im Jahre 1992 –bei Neufassung des OECD-Musterkommentars– einen entsprechenden Besteuerungsanspruch für die Immobiliennutzung durch eine „vorgeschaltete“ Immobilien-Kapitalgesellschaft ausdrücklich vorbehalten hat (s. Nr. 7 zu Art. 6 Abs. 3 OECD-MustKomm), ändere daran nichts. Das Urteil führt aus, dass womöglich das spanische Steuerrecht infolgedessen zwar über entsprechende Rechtsregeln verfüge, wofür nicht zuletzt spräche, dass die Nutzung der Immobilie „über“ eine Immobilien-Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der gegenwärtigen Fassung des DBA-Spanien 2011, dort von Art. 6 Abs. 4, explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 unterworfen wird, mithin das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates der Immobilie, hier Spanien, gilt. Im früheren deutsch-spanischen Doppelbesteuerungsabkommen fehle es aber an einer konstitutiv wirkenden Anordnung, um jene Rechtsfolgen auszulösen.
Einkünfte aus Kapitalvermögen entstehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG Deutschland u.a. aus Gewinnanteilen und sonstigen Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Solche Anteile können auch an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten werden, wenn diese einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar ist, was bei einer spanischen Sociedad Limitada (S.L. bzw. S.R.L.) zweifelsohne der Fall ist. Als sonstige Bezüge gelten auch verdeckte Gewinnausschüttungen in Form der verhinderten Vermögensmehrung aufgrund Verzichts auf ein angemessenes Nutzungsentgelt, hier für das spanische Ferienhaus. Dementsprechend in Spanien entrichtete Steuern sind ggf. im Ansässigkeitsstaat Deutschland gemäß Art. 22 II 2b ii DBA-Spanien 2011 anzurechnen.
Private Nutzung der SL Immobilie Spanien aus Sicht des spanischen Finanzamts
Anlässlich Betriebsprüfungen spanischer SL welche eine Ferienhaus halten, werden regelmäßig im Rahmen der Körperschaftssteuererklärungen in erster Linie der steuerbare Sachverhalt der Nutzungsmöglichkeit des Gesellschafters als natürliche Person sowie nicht oder falsch erklärte Mieteinnahmen überprüft. Dabei kommt es nach spanischem Steuerrecht bzgl. der Nutzungsmöglichkeit der natürlichen Person des Gesellschafters nicht einmal auf eine tatsächlich erfolgte Nutzung an. Maßgebend ist ausschließlich der Umfang der Fremdvermietung. Liegt eine solche vor, so setzt das spanische Finanzamt, im Falle der Vermutung, dass am Ende der Anteilsverhältnisse eine natürliche Person steht, im Rahmen der Körperschaftsteuer bei einer Vermietung durch die juristische Person einen Gewinn von 10 % über die Kosten an. So z.B. wenn die Ferienimmobilie 2 Monate im Jahr fremdvermietet wird, wie folgt:
Kosten p.a. zB.: 12000
Vermietung nur 2 Monate: 10000 (mithin nicht absetzbare Kosten)
Aufschlag 10 %: 1000
Abzugsfähige Kosten: 1000
Gleiches gilt für die Abschreibung, die damit bei vorliegendem Beispiel einer Fremdvermietung von 2 Monaten pro Jahr nicht 3 %, sondern nur 1/12 von 3 % beträgt.
Von der Körperschaftssteuer können Ausgaben dann abgesetzt werden, wenn sie folgende Bedingungen erfüllen:
- Es muss sich um tatsächlich erfolgte Ausgaben realer Geschäftsvorgänge handeln.
- Sie müssen in Zusammenhang mit entsprechenden Einkünften stehen.
- Sie müssen ordnungsgemäß verbucht und belegt sein.
In Fällen wie dem vorliegenden bewertet das spanische Finanzamt den Mietzins, den das Unternehmen für die Nutzung der Immobilie verlangen müsste, grundsätzlich als Gewinnausschüttung in Sachbezügen des Unternehmens an die Gesellschafter. Beim Unternehmen liegt daher kein steuerlich absetzbarer Aufwand vor.
Damit verbunden ist ein durch das Unternehmen vorzunehmender und an das spanische Finanzamt abzuführender Quellensteuereinbehalt von derzeit 24,75 % für solche Einnahmen unbeschränkt Steuerpflichtiger, sowie ggf. ein Bußgeld in Höhe von 50 % der nicht abgeführten Steuern.
Dies gilt unbeschadet eventueller Ansprüche auf teilweise Rückforderung der so einbehaltenen Steuern in Übereinstimmung mit den Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Spanien und Deutschland.
Ebenso ist in Fällen mittels spanischer GmbH gehaltenen Ferienhäuser häufig die Absetzbarkeit im Rahmen der Umsatzsteuer Gegenstand einer Betriebsprüfung. Denn meist wird es schon an einer Unternehmereigenschaft fehlen. In Artikel 93.1 des Gesetzes „Ley de IVA 37/1992“ werden die subjektiven Voraussetzungen für den Abzug der Mehrwertsteuer für Unternehmer benannt. Wörtlich heißt es in dem Artikel:
„Das Recht, einen Abzug von der Steuer vorzunehmen, steht denjenigen Steuerpflichtigen zu, bei denen es sich um Unternehmer oder Erwerbstätige handelt und die entsprechend der unternehmerischen oder beruflichen Tätigkeit mit der üblichen Lieferung von Waren oder mit den üblichen Dienstleistungen begonnen haben.“
Gemäß Artikel 5 des Umsatzsteuergesetzes „Ley de IVA“ handelt es sich bei solchen Personen oder Betrieben um „Unternehmer, die einer unternehmerischen Tätigkeit nachgehen und die eine oder mehrere Lieferungen von Waren oder Dienstleistungen vornehmen, welche die wirtschaftliche Nutzung eines materiellen oder immateriellen Gutes zum Gegenstand haben, um dauerhaft laufende Einnahmen zu erzielen.“
Somit kann gezahlte Mehrwertsteuer nicht abgsetzt werden, wenn das Unternehmen nicht unternehmerisch tätig wird, sondern die Ferienimmobilie nur für persönlichen Gebrauch genutzt wird, sodass grds. kein Anspruch auf Vorsteuerrückforderung entsteht. Als Rechtsfolge für zu Unrecht erhaltene Rückzahlungen kann dies gemäß Artikel 193 des Gesetzes „Ley General Tributaria“ zu Bußgeldern von bis zu 50 % des erhaltenen Betrags führen.
Sonstige Folgen neues DBA SL Immobilie Spanien
Während nach dem früheren DBA Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Gesellschaften mit spanischem Immobilienbesitz nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden konnten, mithin bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland vom Gesellschafter dort zu versteuern waren, gilt mit Eintritt des neuen DBA ab 1.1.2013 in Art 21 DBA eine Ausnahme von diesem Grundsatz der ausschließlichen Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters für den Fall, dass das Aktivvermögen einer Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 Prozent aus Immobilienvermögen in Spanien besteht. In diesem Fall, wie auch sofern Geschäftsanteile den Eigentümer unmittelbar oder mittelbar zur Nutzung spanischer Immobilien berechtigen, räumt das DBA Spanien nun (auch) eine Besteuerungsberechtigung ein.
Aufgrund dieser geänderten Rechtslage zur SL Immobilie Spanien wird diskutiert, dass ggf. zu befürchten steht, dass die deutschen Finanzämter diesen ihnen entstehenden Steuernachteil auszugleichen versuchen werde, indem sie die Regelung der Wegzugsbesteuerung zur entsprechenden Anwendung bringen, obschon der Anteilseigner seinen Steuersitz gar nicht verändert. Dies könnte zur Folge haben, dass die in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft liegenden stillen Reserven realisiert würden und entsprechend zu besteuern wären, mithin ein fiktiver Veräußerungsgewinn zu versteuern wäre. Zwar ermöglicht das Gesetz in solchen Fällen grds. eine Stundung der auf den fiktiven Veräußerungsgewinn festzusetzenden Steuer, dies aber an sich nur bei tatsächlichem Wegzug oder der Vererbung oder Verschenkung der Anteile ins EU-Ausland. Im vorliegenden Fall der Einschränkung der deutschen Besteuerung ist ausdrücklich jedenfalls keine Steuerstundung bis zur tatsächlichen Realisation der stillen Reserven vorgesehen.
Fazit Vor- oder Nachteil der SL Immobilie Spanien
Die Sinnhaftigkeit des Haltens eines Ferienhauses in einer SL sollte also im Einzelfall umfassend und vorab geprüft werden. Denn bei fehlender unternehmerischer Nutzung einer Immobilie ist es, jdf. aus steuerlicher Sicht grds. günstiger, als natürliche Person lediglich die sogenannte „Eigennutzungssteuer“ auf die Ferienimmobilie abzuführen. Allerdings ist in diesem Fall bei hochpreisigen Immobilien ggf. auch die Vermögensteuer in Spanien zu beachten.
Unbeschränkt im Ausland Steuerpflichtige, in Spanien so genannte nichtresidente Immobilienbesitzer sind verpflichtet dort eine Einkommensteuer (Impuesto sobre la Renta de no Residentes) auf die Eigennutzung der spanischen Immobilie, immer im Folgejahr bis zum 31.12. mit dem Modell 210, zu erklären und abzuführen. Auch hier kommt es nicht auf die tatsächliche Nutzung an, diese wird fingiert und damit seitens des spanischen Finanzamtes eine Einnahme fiktiv angesetzt. Dabei hat jeder Eigentümer der Immobilie separat die Steuererklärung abgeben, somit bei einer Eigentümergemeinschaft jeder Einzelne.
Die Höhe der Steuer errechnet sich aus dem Katasterwert. 2% des aus dem Grundsteuerbescheid folgenden Wertes bilden die steuerliche Bemessungsgrundlage, sofern es sich um einen in den letzten 10 Jahren revidierten Wert handelt, 1,1%.
Sowohl aus deutscher wie auch aus spanischer Sicht kann das Vorschalten einer spanischen Kapitalgesellschaft, sei es in Form der SL (spanische GmbH) oder der SA (spanische Aktiengesellschaft) sei es aus Gründen der Anonymität oder zu dem Zweck der Ersparnis von Wertzuwachsteuern auf den Zugewinn, Erbschaftsteuern oder zur Haftungsbeschränkung, zu erheblichen finanziellen Nachteilen führen.
©2013 Verfasser SL Immobilie Spanien: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Fachanwalt für Steuerrecht
Zur Steuerhinterziehung und deren Verjährung, s. hier
Aktuelles Recht und Steuern Spanien
Gesamturteil BUNDESFINANZHOF zur Nutzung SL Immobilie Spanien vom 12.6.2013, I R 109-111/10; I R 109/10; I R 110/10; I R 111/10