Kanzlei Frank Dieter Müller & Asociados

Rückerstattung spanischer Erbschaftsteuer und Schenkungssteuer nach EuGH-Urteil

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Wie bereits mit früherer Mitteilung informiert, hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit Datum vom 3. September 2014 zur Rechtswidrigkeit von Regelungen der spanischen Erbschaftssteuer, wie auch zur Schenkungssteuer, im Zusammenhang mit der diskriminierenden Behandlung, die in Spanien beschränkt steuerpflichtige EU-Bürger erfahren, entschieden.

Der EuGH hat in seinem Urteil festgestellt, dass das Königreich mit seinem Gesetz (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) gegen Europarecht verstoße, da es Pflichten die ihm Art. 63 des AEUV und Art. 40 des EWR-Vertrags auferlegt, nicht erfüllt. Damit geht das Urteil von einer Verletzung europäischen Primärrechts und nicht von einem Verstoß gegen Sekundärrechte wie EU-VO oder RL aus.  Laut dem EuGH ergeben sich unterschiedliche steuerliche Behandlungen von Erbschaften wie auch Schenkungen, je nachdem, ob für diese beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht, sowie danach, ob bei Schenkungen und ähnlichen Verfügungen eine Belegenheit des übertragenen Vermögenswertes auf  dortigem Gebiet, vorliegt oder nicht. Denn dieser Anknüpfungspunkt hat Folgen im Hinblick auf ganz wesentliche Punkte wie Bemessungsgrundlagen, Freibeträge, Steuerermäßigungen, Abzüge und Tarife.

Das Urteil geht ausdrücklich nicht auf die Kompetenzverteilung zwischen dem Staat und seinen 17 Autonomen Gemeinschaften (Comunidades Autonomas) ein, sondern stellt lediglich fest, dass eine Diskriminierung durch die unterschiedliche Behandlung der EU-In- und Ausländer bei nicht erfolgender Anwendung der durch diese Autonomen Gemeinschaften geregelten Steuervergünstigungen auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer entsteht. Denn deren Ausgestaltung wurde den Autonomen Gemeinschaften durch Abtretung dieser Steuerarten, zuletzt geändert mit Gesetz “Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias” ,  zwecks Eigenfinanzierung dieser Gebietskörperschaften überlassen.

Seitens dieser Autonomen Gemeinschaften (mit Ausnahme von Ceuta, Melilla und dem Baskenland, wo eine andere Regelung angewandt wird), wurden für ihr jeweiliges Selbstverwaltungsgebiet steuerliche Vergünstigungen statuiert, die nur durch dort ansässige, mithin unbeschränkt Steuerpflichtige genutzt werden konnten, welche aber in manchen Fällen eine Herabsetzung der Steuer von bis zu 100 % erreichten.

Beschränkt Steuerpflichtige hingegen hatten bislang ihre Erbschaftsteuern und Schenkungssteuern aufgrund fehlender Ansässigkeit gemäß Art. 32 vor genannter, sog. „Cesión de Tributos“ der gesamtspanischen Regelung der Zentralregierung zu unterwerfen, die gerade keine solchen Vergünstigungen enthalten und damit für diese ebenso nachteilig geregelt ist, wie der Fall der Übertragung einer im spanischen Ausland belegenen Immobilie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen.

Gemäß dem EuGH mindern die entsprechenden Normen den Wert der Erbschaften oder Schenkungen eines in einem anderen Staat, als dem, in dessen Gebiet in dem die Erbschaft oder Schenkung steuerlich belastet wird, ansässigen Steuerpflichtigen in unzulässiger  Weise.

 

Schlussfolgerung – aktuelle Lage

Wenn auch die Ausführungen des Urteils des EuGH klar in der Sache sind, so ergeben sich allerdings eine Reihe von Fragen aus dem Umstand, dass diese keine Maßnahmen beschreiben, die der Gesetzgeber zu ergreifen hat, um seine Regelungen in Einklang mit dem verletzten Europarecht zu bringen. Dass diese Maßnahmen schnellstmöglich zu ergreifen sind steht außer Frage und ist anderenfalls seitens der EU sanktionsfähig. Äußerst problematisch hierbei ist aber der Umgang mit den den „Comunidades Autonomas“ eingeräumten Kompetenzen, die entweder beibehalten werden und nur in ihrem Zusammenspiel mit der staatlichen Norm harmonisiert, oder aber vereinheitlicht werden können, so wie es bereits in dem Projekt der Steuerreform im Rahmen des „Informe Lagarés“ beschrieben wurde.

Zweifelsohne werden künftig keine Diskriminierungen von in anderen EU-Mitgliedsländern ansässigen Erben oder Beschenkten mehr zulässig sein.

Fraglich ist jedoch, wie mit vor dem Erlass des Urteils liegenden Fällen umzugehen ist. In jedem Falle sind die Rechtsverletzungen heilende, neue gesetzliche Regelungen zu erlassen. Allerdings  besteht insoweit, wie zuvor beschrieben, Unklarheit wie die Legislative handeln wird, d.h., ob sie bspw. Steuerermäßigungen und Freibeträge entsprechend den Regelungen der Autonomen Gebietskörperschaften vornehmen wird oder die Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht (sog. „obligación personal y obligación real“) aufhebt, etc… und natürlich, wie mit ggf. bereits verjährten Ansprüchen umgegangen wird. Der Entwurf der ausstehenden Reform der Abgabenordnung sieht in seinem Artikel 290 bis ein ggf. passendes Instrument vor, in dem die Rede ist von einer „Aufhebung von aufgrund für verfassungswidrig erklärten, rechtswidrigen oder gegen Gemeinschaftsrecht verstoßenden Steuernormen ergangenen Verwaltungsakten“.

 

Nicht verjährte und bereits verjährte Ansprüche auf Rückerstattung spanischer Erbschaftsteuer und Schenkungssteuer

In jedem Falle eröffnet sich mit der Entscheidung des EuGH nun die Möglichkeit, auch schon solange die Maßnahmen des spanischen Staates, mithin notwendige Gesetzesänderungen noch ausstehen, Rückzahlungen der unrechtmäßig gezahlten Erbschafts- und Schenkungssteuern geltend zu machen.

In Fällen in denen noch keine Verjährung eingetreten ist, kann die Rückerstattung innerhalb von vier Jahren nach Ablauf der freiwilligen Zahlungsfrist beantragt werden.

In Fällen in denen allerdings bereits Verjährung eingetreten ist, kommt ein Erstattungsanspruch gegen die spanische Verwaltung aufgrund Staatshaftung in Betracht.

Mit der Verfassung von 1978 wurde in Art. 106.2 der Schutz von Bürgern vor jedweder Verletzung ihrer Güter oder Rechte aufgrund der Tätigkeit der öffentlichen Gewalt und daraus folgend ein dementsprechendes Recht auf Entschädigung festgelegt. Ausgeführt wurde dieser Grundrechtsartikel durch das Gesetz “Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC, Título X, artículos 139 a 146), mithin der Verwaltungsverfahrens- und Verwaltungsgerichtsordnung, welche teilweise Änderungen durch das “Ley 4/1999, de 13 de enero” erfuhr.

Art. 139.1 LRJPAC bestimmt, dass private Bürger seitens der entsprechenden öffentlichen Verwaltung für jedwede Verletzung ihrer Güter oder Rechte aufgrund üblicher oder unüblicher Tätigkeit der öffentlichen Gewalt zu entschädigen ist, sofern diese Verletzung kausal ist und keine höhere Gewalt darstellt.

Mithin kommt vorliegend ein Haftungsanspruch des Staates wegen unüblichen Verhaltens im Rahmen seiner Gesetzgebungsbefugnis in Betracht (vgl. höchstrichterliches Urteil, STS de 13 de junio de 2000, FJ 5º y 9º sobre responsabilidad patrimonial del Estado por funcionamiento anormal en el ejercicio de la potestad legislativa).

Bei Vorliegen der Voraussetzungen eines solchen Staatshaftungsanspruches beträgt die Frist zur Einleitung der entsprechenden Maßnahmen maximal 1 Jahr ab Veröffentlichung des Urteils.

Ebenso könnte allerdings auch vertreten werden, eine grds. Verjährung des Rückzahlungsanspruchs läge aus dem Grunde nicht vor, dass aufgrund des EuGH-Urteiles die gesetzliche Regelung rückwirkend wegfalle. Für diese Betrachtungsweise könnte ein höchstrichterliches Urteil des Verfassungsgerichts sprechen, welches quasi von einer Nichtigkeit einer Rechtsnorm mit ex-tunc Wirkung für den Fall ausgeht, dass der EuGH eine Rechtsverletzung durch das nationale Gesetz feststellt.

 

Höhe des Anspruchs auf Rückerstattung von Erbschaftsteuer und Schenkungssteuer

Solange der gesamtspanische Gesetzgeber keine neue Regelung erlässt, welche die europäischen Steuerausländer gegenüber den -inländern nicht diskriminiert, besteht wie ausgeführt jedenfalls das Problem, dass nicht geklärt ist, ob und ggf. welche Regelung einer Gebietsautonomie Anwendung finden soll, soweit es sich beim Steuerpflichtigen um eine Person handelt, die dort über keinen regelmäßigen Wohnsitz verfügt, mithin also nur beschränkt steuerpflichtig ist.

Denn wenn auch die Europäische Kommission in anderen Fällen gegen diskriminierende Regelungen einer bestimmten spanischen Gebietskörperschaft vorgegangen ist, so ist dies vorliegend nicht der Fall, so dass die in Art. 48 des „Ley de Cesión de Tributos“ Befugnisse derzeit noch Bestand haben, wenn auch u. U. ein interner Effekt des EuGH-Urteils auftreten könnte und in Spanien unbeschränkt Steuerpflichtige sich infolge ihrer Stellung als EU-Angehörige gegen eine Schlechterstellung ihrer Gebietskörperschaft im Vergleich zu einer anderen richten.

Viele Argumente sprechen für eine analoge Anwendung der Regelungen der Autonomie der Belegenheit, insbesondere auch die am 20.12.2011 veröffentlichte Empfehlung der EU-Kommission vom 15.12.2011 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Erbsachen, nämlich der Sachverhalt der „engsten Verbindung“. Problematisch kann dies bspw. aber im Falle einer Erbschaft, bei welcher das Vermögen auf mehrere Autonomien verteilt ist sein. Im Wege der weiteren Analogie könnte in solchen Fällen allerdings von der Maßgeblichkeit der Regelung der autonomen Gemeinschaft in welcher der höchste von mehreren Teilwerten belegen ist ausgegangen werden.

Dies führt dazu, dass es derzeit schwer möglich ist konkret festzulegen, in welcher Höhe eine Rückforderung geltend gemacht werden kann. Dass ein Rechtsmittel bereits jetzt eingelegt werden kann ist unzweifelhaft. Fraglich ist, ob dies auf vollständige Rückerstattung des im Wege der Selbstveranlagung errechneten und liquidierten, oder aber vor Zahlung durch die Zentralbehörde bestimmten Wertes gerichtet sein soll.

 

Fazit

Es ist dringend ein Handeln des Gesetzgebers zur Schaffung einer europarechtskonformen Regelung erforderlich, die nicht nur künftige Fälle regelt, sondern es ermöglichen muss, bestehende Ansprüche in einer konkreten Höhe geltend zu machen und so eine effiziente Wahrnehmung durch das EuGH-Urteil eröffneter Rechte sicher zu stellen.

Derzeit bleibt aus hiesiger Sicht anzuraten, in jedem Falle Rechtsmittel bereits jetzt einzulegen, um weitere Verjährung von Ansprüchen vorzubeugen. Altfälle sind auf das Bestehen von Amtshaftungsansprüchen zu prüfen.

 

©2014 Verfasser


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16. September 2014 von Frank Dieter Müller
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