Der Autor, Rechtsanwalt und Abogado, ist Experte in deutsch-spanischen Rechts- und Steuerfragen. Informationen und Website finden Sie Spezialsteuerregelungen für nach und aus Spanien entsandte Arbeitnehmer
Der für das Jahr 2010 neu geregelte Artikel 93 des spanischen Einkommenssteuergesetzes (Ley del IRPF, Redacción según Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010) sieht für ausländische, nach Spanien entsandte Arbeitnehmer ein interessantes Steuermodell mit fester Pauschalbesteuerung vor, soweit die dort gesetzlich aufgeführten Voraussetzungen vorliegen.
Nach diesem, im Volksmund in seiner früheren Ausgestaltung auch Lex Beckham genannten Modell besteht die Wahlmöglichkeit, bei Wohnsitz und an sich unbeschränkter Steuerpflicht in Spanien wie ein beschränkt Steuerpflichtiger veranlagt zu werden. Mithin gelten nicht die progressiven Steuersätze aus so genannter „obligación personal“ für steuerlich dort Ansässige (Residente), unter Berücksichtigung der persönlichen Umstände, sondern ein bestimmter fester Steuersatz nach „obligación real“.
Die gesetzlichen Voraussetzungen der so genannten Lex Beckham-Regelung sind:
- Dass der Steuerpflichtige in den letzten 10 Jahren vor Entsendung nicht in Spanien resident, also steuerlich ansässig war
- Dass die Tätigkeit aufgrund eines Arbeitsvertrages aufgenommen wird, wobei jedwede Arbeitsbeziehung ausreichend ist, gleich, ob es sich um einen gewöhnlichen Arbeitsvertrag oder einen Vertrag mit Führungspersonal oder eine Tätigkeit aufgrund Satzungsbestimmungen mit einem Arbeitgeber in Spanien handelt, alternativ, im Falle, dass die Entsendung vom Arbeitgeber bestimmt und schriftlich festgehalten wird und der Steuerpflichtige keine Einkünfte erzielt, die als von einer in Spanien belegenen Betriebsstätte qualifiziert wird.
- Dass die Tätigkeit tatsächlich in Spanien ausgeübt wird. Insoweit ist Bedingung, dass maximal 15 % der Summe der jährlichen Arbeitseinkünfte nicht außerhalb Spaniens erwirtschaftet werden dürfen (Art. 13.1 c EinkStG für beschränkt Steuerpflichtige – artículo 13.1.c del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo). Im Falle, dass aufgrund des Arbeitsvertrages der Steuerpflichtige auch Funktionen in anderen Unternehmen der Gruppe (Defintion Gruppe gem. Art. 42 des spanischen HGB – artículo 42 del Código de Comercio) seines Arbeitgebers außerhalb Spaniens wahrnimmt, erhöht sich dieser Prozentsatz auf 30%. Im Falle, dass der Arbeitnehmer nicht in der Lage ist, den Umfang der Tätigkeit im Ausland nachzuweisen, erfolgt die Berechnung auf Basis der dort verbrachten Arbeitstage.
- Dass diese Tätigkeiten für ein in Spanien ansässiges Unternehmen oder eine dort ansässige Betriebsstätte eines nicht residenten ausländischen Unternehmens erbracht werden. Diese Bedingung gilt als erbracht, wenn diesen die Leistungen des Arbeitnehmers zugute kommen. Im Falle, dass die Entsendung innerhalb einer Unternehmensgruppe (Defin. s. vor) erbracht wird, ist, ausschließlich zu diesen Zwecken erforderlich, dass der Arbeitnehmer entweder durch ein Unternehmen der Gruppe mit Sitz in Spanien angestellt wird oder eine durch den Arbeitgeber veranlasste Entsendung nach Spanien vorliegt.
Im Falle, dass keine vom Arbeitgeber veranlasste Entsendung vorliegt, ist zu beachten, dass zunächst der Arbeitsvertrag vor dem Umzug unterzeichnet wird, denn dieser muss „aufgrund des Arbeitsvertrages“ erfolgen. - Dass die Einkünfte aus dieser Tätigkeit grundsätzlich unbeschränkter Steuerpflicht in Spanien unterliegen.
Unter den genannten Voraussetzungen unterliegt der Steuerpflichtige auf Antrag dem spanischen Einkommenssteuergesetz unter den Normen für Nichtresidente, und zwar zum Steuersatz von 24% für die ersten 600.000 Euro, für die darüber hinausgehenden Beträge zum maximalen Steuersatz in Spanien.
Diese Regelung verdrängt damit insoweit die des Einkommenssteuergesetzes für Nichtresidente (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes). Auch wenn dort in Art. 25 zum Steuersatz als genereller Satz 24 % angegeben wird, so ist zu beachten, dass für in anderen EU-Ländern oder Ländern des Europäischen Wirtschaftsraums Ansässige und dort unbeschränkt Steuerpflichtige mit denen ein effektiver Informationsaustausch unter den Steuerbehörden existiert, ein Steuersatz von 19 % gilt. Dieser betrifft aber in Spanien beschränkt Steuerpflichtige und nicht an sich dort ansässige, mithin unbeschränkt steuerpflichtige Personen, die in Spanien für vorübergehende beschränkte Steuerpflicht optieren.
Die Spezialregelung kann für das Steuerjahr des Wohnsitzwechsels und die 5 darauf folgenden Jahre angewandt werden und ist innerhalb der ersten sechs Monaten nach Tätigkeitsaufnahme beim spanischen Finanzamt zu beantragen. In diesen 5 Jahren werden nur die Einkünfte aus spanischen Quellen besteuert, mithin nicht das Welteinkommen des Steuerpflichtigen. Bei Wegfall der Voraussetzungen innerhalb des 5-Jahreszeitraums sind innerhalb eines Monats das spanische Finanzamt und der Arbeitgeber zu informieren.
Das Antragsverfahren regelt das spanische Finanzministerium.
Zu beachten ist, dass trotz Option für das Verfahren der Einkommensbesteuerung für Nichtansässige, der fiktiv, nach Lex Beckham, beschränkt Steuerpflichtige unbeschadet dessen der Vermögenssteuerpflicht unterliegt. Denn die Option der Behandlung als beschränkt Steuerpflichtiger betrifft nur das Einkommensteuergesetz und führt nicht dazu, dass ein in Spanien belegenes Vermögen des beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu besteuern wäre. Solches hat der Optierende wie jeder andere in Spanien unbeschränkt Steuerpflichtige dort zu erklären.
Nicht hingegen unterliegt er der Erklärungspflicht für im Ausland belegenes Vermögen, die alljährlich zum 31.03 mit dem Formular 720 zu erfüllen und nicht mit einer bestimmten Steuerart verbunden ist. Dieser Verpflichtung unterliegen nur diejenigen Steuerpflichtigen, welche die Gesamtheit Ihrer Einkünfte (Welteinkommen) in Spanien zu versteuern haben und kann im Falle der Nichtabgabe ganz erhebliche finanzielle Sanktionen zur Folge haben. Mittels dieses Formulars erfolgt die Kontrolle möglicher Einkünfte aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen. Ebensowenig wie dies die gemäß Art 93 LIRPF für beschränkte Steuerpflicht Optierenden trifft, sind allerdings Ehepartner oder Kinder des Optierenden hiervon befreit und haben diese Erklärung abzugeben, sowie jedwedes andere, eigene Einkommen in Spanien zu erklären.
Bzgl. einer möglichen Anwendung der Spezialregelung des Lex Beckham kommen regelmäßig folgende Probleme zum Tragen:
- Das des Abschlusses eines Arbeitsvertrages: Die Regelung ist für entsandte Arbeitskräfte und nicht solche die sich quasi “selbst entsenden” bestimmt. D. h., dass Eigentümer eines Unternehmens, Geschäftsführer und Angestellter uniperson sind, kann die Anwendung dieses Systems u. U. scheitern lassen, da die Entsendung aufgrund eigener Entscheidung beruht und die Finanzbehörden ausschließliche steuerliche Interessen, mithin Gestaltungsmissbrauch unterstellen und die Anwendung verneinen könnten.
- Der Sachverhalt, dass der Betroffene in Spanien Immobilien vermietet, begründet zumindest umsatzsteuerlich eine Betriebsstätte (nicht zwingend auch körperschafts- oder einkommenssteuerrechtlich). Der genannte Artikel des EinkStG ist insoweit nicht spezifisch, so dass unter diesem Gesichtspunkt eine Anwendung verneint werden könnte.
- Das aktuelle Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien. Am 18.10.2012 ist das neue Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien in Kraft getreten, welches u.a. auch Regelungen zum umfassenden Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten vorsieht.
Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weist nunmehr Artikel 14 Abs. 1 des DBA grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu, sofern nicht die Tätigkeit im jeweils anderen Vertragsstaat ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Gemäß Negativabgrenzung des Artikel 4 des neuen DBA liegt Ansässigkeit in einem Vertragsstaat nicht vor, wenn eine Person dort nur einer beschränkten Steuerpflicht für Einkünfte aus Quellen dieses Staates unterliegt.
Wird die Arbeit im anderen Vertragsstaat (Tätigkeitsstaat) ausgeübt, kann das Besteuerungsrecht bei Vorliegen einer der aufgeführten Voraussetzungen des Artikel 14 Abs. 2 DBA aber unbeschadet dessen dem Ansässigkeitsstaat zustehen:
- Innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten, der während des maßgebenden Steuerjahres beginnt oder endet, hält sich der Empfänger insgesamt nicht länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat auf,
- Die Vergütungen werden von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist,
- Die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat.
Sofern eine dieser Voraussetzungen nicht vorliegt, wird das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auf die jeweiligen Arbeitstage im Tätigkeitsstaat entfallen, diesem Tätigkeitsstaat (anteilig) zugewiesen.
Bei der Berechnung der insoweit maßgebenden 183 Tagefrist ist gemäß Art 14 Abs. 2 Buchst. a auf einen Zwölfmonatszeitraum ab Zuzug abzustellen und nicht mehr wie im bisherigen DBA auf das Steuerjahr als Kalenderjahr.
Im Zusammenhang mit der hier behandelten spanischen Steuersonderregelung Lex Beckham kommt allerdings ein ergänzender Hinweis im Protokoll zum DBA, welches Bestandteil des Abkommens ist, zum Tragen. Für Steuerpflichtige, die Antrag auf Besteuerung nach § 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen gestellt haben, gelten die Abkommensartikel über die Einkünfteabgrenzung, mithin vor Allem die Regelungen des Artikel 14 DBA nicht. Dies hat entsprechend einschneidende Folgen, in Fällen, in denen Einkünfte außerhalb Spaniens erzielt werden. In solchen Fällen ist zu beachten, dass eine tatsächliche Wohnsitzaufgabe in Deutschland erfolgt.
In deutsch-spanischen Fallgestaltungen, in denen der deutsche Wohnsitz aufgegeben wurde, nach wie vor aber Einkünfte in Deutschland erzielt werden, so z.B. aus Vermietung und Verpachtung, sind diese, nicht aus spanischen Quellen stammenden Einkünfte, in Spanien gemäß Art. 93 spanisches EinkStG nicht steuerpflichtig. Dies sind sie aber in Deutschland; es gilt dort die beschränkte Steuerpflicht. Eine Doppelbesteuerung tritt nicht ein. Art. 14 des deutsch-spanischen DBA ist nicht anwendbar.
Wenn der Arbeitnehmer darüber hinaus mehrere Tage im Monat am Sitz des ihn nach Spanien entsendenden Unternehmens in Deutschland tätig ist, dann sind diese Tage aufgrund Tätigkeitsausübung beim deutscher Arbeitgeber nach Art. 14 DBA, unbeschadet des Art. 93 auch unter Anwendung des DBA, in Deutschland steuerpflichtig.
In Spanien können diese Tage, auch bei Anwendung der Regeln unbeschränkter Steuerpflicht allerdings freigestellt werden.
Exkurs: Für diesen Fall existieren allerdings weitere, steuerliche Vorteile, wenn auch nicht im Umfang der Lex Beckham-Regelung des Art. 93.
So ist unter Anwendung des Art. 7 p) des spanischen EinkommensStG ein Freibetrag bis 60.100 Euro vorgesehen für natürliche Personen, die in Spanien steuerresident (unbeschränkt steuerpflichtig) sind und außerhalb Spaniens Einnahmen erzielen.
Dies, regelmäßig in Entsendefällen aus Spanien ins Ausland unter folgenden Voraussetzungen:
- Dass die damit verbundenen Arbeiten für ein nicht in Spanien residentes Unternehmen erbracht werden oder eine ausländische Betriebsstätte.
- Dass im Ausland, in dem die Arbeiten erbracht werden, dem spanischen Einkommenssteuergesetz vergleichbare Regelungen existieren und es sich nicht um ein sog. Steuerparadies handelt. Im Falle von Ländern mit denen Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterzeichnet hat, liegen diese Voraussetzungen vor.Damit können sich steuerliche Vorteile für in Spanien „residente“, also unbeschränkt steuerpflichtige Personen ergeben, die Einkünfte aus mehreren Ländern erzielen, ohne dabei regelmäßig – im Falle von höheren Einkommen – an die erstgenannte Regelung mit der Anwendbarkeit des fixen Steuersatzes von 24 % heranreichen zu können.
Zu beachten ist, dass in jedem Falle der Anwendung des Pauschalsteuersatzes als unbeschränkt Steuerpflichtiger in Spanien, mithin auch in Fällen der Antragstellung und nachfolgender Einstufung unter die so genannte Lex-Beckham-Regelung durch die Behörde, im Rahmen der spanischen Steuererklärung keine Freibeträge oder sonstigen Vergünstigungen Anwendung finden.
Problematisch sind allerdings Sachverhalte in denen der deutsche Wohnsitz nicht aufgegeben wird.
In solchen Fällen ist, wie bereits ausgeführt, das Gesamtbild der Verhältnisse, mithin der persönlichen und wirtschaftlichen Lebensverhältnisse zu betrachten, so dass es immer auf den Einzelfall ankommt. Bei zeitlich befristeten Aufenthalten im Tätigkeitsstaat können persönliche und wirtschaftliche Beziehungen zum Ursprungsstaat die des Tätigkeitsstaates überwiegen, obschon die Familie mit nach dort zieht. Die Beibehaltung des Wohnsitzes im Ursprungsstaat hat grds. dort eine unbeschränkte Steuerpflicht mit der Pflicht zur Versteuerung des gesamten Welteinkommens zur Folge (so, in Deutschland § 1 Abs. 1 iVm. § 2 Abs. 1 EStG). Zu beachten ist, dass das nationale Besteuerungsrecht bzgl. ausländischer Einkünfte im Verhältnis zu DBA-Staaten (nur) zur Steuerpflicht führt, wenn das anzuwendende DBA das nationale Recht nicht ausschließt. Im Falle, dass das DBA trotz Auslandsbezug das nationale Besteuerungsrecht nicht ausschließt, besteht dieses mithin fort. Die DBA enthalten Regeln für die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch zwei Vertragsstaaten, begründen aber selbst keinen Besteuerungsanspruch.
In Fällen, in denen bspw. der Arbeitnehmer vom Mutterunternehmen in Deutschland zu einer spanischen Tochtergesellschaft entsandt wird und Spanien sowohl als beruflicher wie auch familiärer Lebensmittelpunkt anzusehen ist, wenn er mglw. allerdings hin und wieder oder auch regelmäßig an einigen Tagen im Monat im deutschen Unternehmen Tätigkeit ausübt, wird Einkommen aus nichtselbständiger Tätigkeit in Spanien erzielt und daneben bestehen u. U. in geringem Umfang Arbeitstage in Deutschland. Beantragt in solchen Fällen der Arbeitnehmer die Einstufung nach der Lex Beckham Regelung des Art. 93 LIRPF, kann er grds. seine spanischen Einkünfte in Spanien zum Steuersatz für Nichtansässige von 24 % versteuern. Durch die Beibehaltung seines Wohnsitzes in Deutschland hat er aber, nach hiesiger Meinung mangels Anwendbarkeit des Art. 14 DBA, sein Welteinkommen in Deutschland zu versteuern, so dass auch das spanische Einkommen, obschon er weit mehr als 183 Tage pro Jahr dort tätig ist, in Deutschland als unbeschränkt steuerpflichtig zu versteuern ist. Da die Regelungen des DBA nicht angewandt werden, kann es in diesem Falle zu einer effektiven Doppelbesteuerung kommen, die an sich, ebenso wie die doppelte Nichtbesteuerung, vermieden werden soll. Wenn auch dem Arbeitnehmer die ausländische Steuer angerechnet werden kann, so versteuert er letztlich zum ggf. höheren deutschen Steuersatz. Seine deutschen Tätigkeitstage sind ohnehin in Deutschland und aufgrund der Regelung des Art. 93 LIRPF nicht in Spanien zu versteuern.
Doppelbesteuerungsabkommen werden u.a. durch ihre Protokolle und Briefwechsel zwischenstaatlich ergänzt und erläutert. Diese Ergänzungen und Erläuterungen werden zu verbindlichen Bestandteilen der Abkommen. Im Protokoll zu Art. 4 des DBA mit Spanien wird ausgeführt, dass „die Artikel 4 und 6 bis 21 dieses Abkommens nicht für spanische Steuerpflichtige, die sich für die Lex Beckham-Besteuerung nach dem Steuerrecht für Nichtansässige gem. Art. 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen entschieden haben“, Geltung findet. Art. 4 DBA, der Bestimmungen zur Ansässigkeit für Personen trifft, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, ist mithin im Fall des Art. 93 LIRPF nicht anwendbar. In diesem Fall der Beibehaltung des deutschen Wohnsitz und der daraus folgenden grds. unbeschränkten Steuerpflicht ist somit auch Art. 14 DBA-Spanien nicht anwendbar, so dass nach hiesiger Auffassung das ausschließliche Besteuerungsrecht der Ansässigkeitsstaat Deutschland hat und die Spezialsteuerregelung des Art. 93 LIRPF, mit der vermeintlichen Besserstellung durch Pauschalbesteuerung, ins Leere geht.
Wenn wie zuvor nicht nur der deutsche Wohnsitz beibehalten wird, sondern darüber hinaus auch die Familie in Deutschland verbleibt, können die deutschen Finanzbehörden in jedem Fall den persönlichen Lebensmittelpunkt als dort bestehen bleibend ansehen, so dass davon ausgegangen werden kann, dass in diesem Fall steuerliche Ansässigkeit in Deutschland trotz längerem Aufenthalt als 183 Tage pro Jahr in Spanien qualifiziert wird. Unter konkreter Darlegung des Sachverhaltes sollten auch die spanischen Finanzbehörden die steuerliche Ansässigkeit in Deutschland bejahen, denn es besteht dort nicht nur eine ständige Wohnstätte, sondern auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Sinne des Art. 4 DBA in Deutschland. In Konfliktfällen wäre ein Verständigungsverfahren zwischen den Behörden durchzuführen. In dieser Konstellation findet das DBA, mithin hier Art. 14 DBA Anwendung; der Arbeitnehmer gilt als im Vertragsstaat Deutschland ansässig, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat Spanien ausgeübt und die dafür dort bezogenen Vergütungen können auch dort besteuert werden. Das heißt, dass in Spanien, auch ohne Anwendung des Art. 93 LIRPF, das dort erzielte Einkommen zu beschränkter Steuerpflicht führt, während es in Deutschland von der Besteuerung freigestellt wird, aber unter dem Vorbehalt der Progression des deutschen Steuersatzes steht. Im Falle von Tätigkeitstagen in Deutschland wären diese wiederum nur dort zu versteuern. Das wiederum bedeutet, dass in Spanien in diesem Ausnahmefall, mangels Ansässigkeit, ggf., trotz dortiger Tätigkeit auf die Lex Beckham-Option der Behandlung als beschränkt Steuerpflichtiger nach § 93 LIRPF mit einem fixen Steuersatz von 24 % verzichtet und ein Steuersatz von 19 % für beschränkt Steuerpflichtige gemäß Art. 25 LIRPF Abs. 1 a) Satz 2 im Falle von EU- Angehörigen angesetzt werden könnte. Da der Mittelpunkt der Lebensinteressen durch die Familie als in Deutschland liegend angesehen werden kann, sind Arbeitnehmer trotz Tätigkeit und Wohnsitz im anderen Staat verpflichtet, in Deutschland eine Einkommensteuererklärung mit der Angabe ihres Welteinkommens beim Finanzamt einzureichen. Die Einkünfte in Spanien unterliegen dort der beschränkten Steuerpflicht. Die Doppelbesteuerung wird in Deutschland dabei grundsätzlich durch Freistellung der Einkünfte erreicht, die in Spanien der Besteuerung unterliegen (Artikel 25 Absatz 2 a) DBA Spanien). Methodisch erfolgt das in der Weise, dass die spanischen Einkünfte in Deutschland in der Einkommensteuererklärung zu erklären sind. Sie werden in einem zweiten Schritt aus den Besteuerungsgrundlagen herausgenommen. Die spanischen Einkünfte werden jedoch wiederum in Deutschland bei der Bemessung des Steuersatzes für die in Deutschland zu besteuernden Einkünfte herangezogen (sogenannter Progressionsvorbehalt – Artikel 25 Abs. 2 d) DBA Spanien).
Nach Beendigung einer Tätigkeit in Spanien wird ggf. der Arbeitnehmer dort abgefunden. Häufig bestehen Zweifel bei Umzug zurück nach Deutschland, wo eine Versteuerung erfolgen soll. Grundsätzlich sind Abfindungen, die ein Arbeitnehmer anlässlich des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis in Spanien erhält, regelmäßig den Vergütungen nach Artikel 14 DBA Spanien zuzuordnen. Dabei wird unter einer Abfindung die Zahlung verstanden, die als Ausgleich für die mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses verbundenen Nachteile – insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes – erfolgt. Diese Zahlungen stellen jedoch kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit dar und werden nicht für eine konkrete ausgeübte Tätigkeit gezahlt. Abfindungen sind daher grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Der Zeitpunkt der Besteuerung orientiert sich dabei maßgeblich am Zuflusszeitpunkt im Sinne des § 11 Einkommensteuergesetz (D).
Die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Besteuerung von Abfindungen im internationalen Steuerrecht ist bislang dabei immer dem Grundsatz gefolgt, dass die Abfindung nicht zum bezogenen Arbeitslohn im Sinne des DBA gehört, da sie gerade nicht für geleistete Arbeit sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werde. Damit sieht der Bundesfinanzhof bislang die Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes nicht als Teils der Vergütungen, die unter die Regelungen des Artikel 14 DBA Spanien fallen (Einkünfte aus unselbständiger Arbeit). Aus diesem Verständnis heraus ist die Abfindung grundsätzlich zeitlich nicht in die Zeit der Arbeitsausübung sondern in den Zeitpunkt des Zuflusses zu legen. Vor diesem Hintergrund ist die Besteuerung nach dem Zeitpunkt der steuerlichen Ansässigkeit des Steuerpflichtigen zu beurteilen, also wo der Steuerpflichtige tatsächlich im Zeitpunkt der Zuflusses, also der Auszahlung, ansässig ist.
In den obigen beiden Fällen wäre der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Abfindungsauszahlung sowohl in Deutschland als auch in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig, da er in beiden Staaten einen Wohnsitz beziehungsweise einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet. Wenn jedoch sein Lebensmittelpunkt in Deutschland anzusiedeln ist, ist er im Sinne des DBA Spanien als in Deutschland ansässig anzusehen. In Spanien steht er im Zeitpunkt der Auszahlung ggf. in keinem Arbeitsverhältnis mehr und somit fließt ihm die Abfindung nicht mehr im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses sondern erst danach zu. Die Besteuerung ist nach dem Zufluss-Prinzip zu beurteilen und somit ggf. in Deutschland der Besteuerung zu unterwerfen.
Mit Wirkung zum 1. Januar 2017 wurde allerdings die Regelung des § 50d Absatz 12 in das deutsche Einkommensteuergesetz aufgenommen. Demnach sind Abfindungen die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für die frühere Tätigkeit geleistetes, zusätzliches Entgelt anzusehen. Diese gesetzliche Regelung steht im Gegensatz zur og., ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu bedenken, dass diese ständige Rechtsprechung , nach welcher Abfindungszahlungen nicht zu den Einkünften aus unselbständiger Arbeit gehören, immer mit der Begründung erging, dass es keine gesetzliche Regelung dafür gibt, Abfindungen als Teil der geleisteten Arbeit anzusehen – weder im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen noch in den nationalen Gesetzen. Der Gesetzgeber hat hier nun eine Normierung geschaffen, um die Abfindungen eindeutig der früheren Tätigkeit zuzurechnen. Diese gerade ergangene gesetzliche Regelung ist demzufolge noch unkommentiert und bisher durch eine finanzgerichtliche Instanz weder bestätigt noch abgelehnt.
Nach dem reinen Gesetzeswortlaut würde eine Abfindung nun zum Arbeitslohn aus früherer Tätigkeit gehören und damit in diesem Fall grds. in Spanien und nicht in Deutschland zu versteuern sein. Hinzuzufügen ist, dass der Gesetzgeber diese neue Regelung des § 50d Absatz 12 Einkommensteuergesetz vor dem Hintergrund der Wegzugsbesteuerung geschaffen hat – also insbesondere für Fälle, in welchen der Arbeitnehmer in Deutschland gearbeitet hat, dann ins Ausland verzogen ist und dort schließlich die Abfindung erhalten hat. Der deutsche Fiskus wollte also das Besteuerungsrecht für die Abfindung in Deutschland halten. Im entgegen gesetzten Fall wirkt sie daher zu Ungunsten des deutschen Fiskus. Nach der aktuellen gesetzlichen Lage ist daher eine Abfindung grds. dem in Spanien erhaltenen Arbeitslohn zuzurechnen und in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Es bleiben hierzu Kommentierungen und Rechtsprechung abzuwarten.
©2012 Verfasser Lex Beckham: F. Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht
Anm.: Einarbeitung Exkurs Art. 7 p) des spanischen EinkommensStG 2016 sowie Neuerungen der letzten Fassung des Gesetzes Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio 2015, Artikel 93 (Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español) Lex Beckham betreffend wie auch Art. 25 in seiner aktuellen Fassung.
Einarbeitung Regelung § 50d Absatz 12 EStG i. H. auf Abfindungen Spanien
©2017 Verfasser Überarbeitung Lex Beckham: F. Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht