Der Autor, Rechtsanwalt und Abogado, ist Experte in deutsch-spanischen Rechts- und Steuerfragen. Informationen und Website finden Sie Änderung DBA Betriebsstätte Spanien
Die OECD („Organisation for Economic Co-operation and Development“) hat Ende November 2025 eine Aktualisierung des Musterabkommens („Model Tax Convention“) und seines Kommentars veröffentlicht, das neue Leitlinien zur grenzüberschreitenden Telearbeit („remote work“) und zur Betriebsstättenbegründung enthält. Das Update wird auch in die neue Gesamtausgabe des OECD-Musterabkommens einfließen, die für 2026 geplant ist.
Diese wird zu Auswirkungen auf das deutsch spanische Doppelbesteuerungsabkommen führen.
Die wichtigste Neuerung betrifft den Begriff der Betriebsstätte („Establecimiento Permanente“, EP im Spanischen). Die Randnummern 44.1 bis 44.21 der Kommentare zu Artikel 5(1) des OECD-Musterabkommens erläutern, wie dbzgl. Telearbeit bei der Prüfung zu bewerten ist und ob ein ausländisches Unternehmen mit einem Mitarbeiter in Spanien im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers eine Betriebsstätte begründen kann. Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist ein international anerkanntes Modell für bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Es dient als Vorlage für zahlreiche DBA zwischen Staaten und wird durch einen Kommentar ergänzt, der die praktische Auslegung einzelner Bestimmungen, insbesondere des Art. 5 (Betriebsstätte) erläutert.
Der Beitrag „Änderung DBA Betriebsstätte Spanien“ erläutert die Neuerungen.
Betriebsstätte Spanien Neuerungen:
1. Wegfall des Erfordernisses „der Verfügungsmacht des Unternehmens“
Die bisherige Voraussetzung, dass die Wohnung des Arbeitnehmers „dem Unternehmen zur Verfügung stehen“ muss, um als feste Geschäftseinrichtung gelten zu können, wird gestrichen.
Dieser Wandel stellt eine wesentliche konzeptionelle Änderung dar:
Die Beurteilung des Vorliegens einer Betriebsstätte hängt nun primär von tatsächlichen Umständen des Arbeitsverhältnisses ab – also von der realen Arbeitsausübung – und nicht mehr von rein formalen Kriterien.
2. Neues objektives Kriterium: Regelmäßigkeit (≥ 50 % der geleisteten Arbeitszeit)
Die Analyse beginnt nun mit einem objektiven zeitlichen Test, der den Grad der Regelmäßigkeit misst:
Leistet der Arbeitnehmer weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitsstunden innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums von seiner Wohnung oder einem anderen relevanten Ort in einem anderen Staat aus scheidet dieser Ort automatisch als mögliche feste Geschäftseinrichtung aus.
Es liegt keine Betriebsstätte vor.
Wird die 50-%-Schwelle überschritten, erfolgt eine Bewertung anhand der tatsächlichen Umstände und anschließend nach dem entscheidenden Kriterium (siehe nächster Punkt).
Die OECD weist darauf hin, dass selbst wenn in einem Jahr die 50 % nicht erreicht werden, eine dauerhafte Nutzung desselben Arbeitsplatzes über mehrere Jahre als ausreichender Hinweis betrachtet werden kann, um den zeitlichen Test dennoch zu erfüllen.
3. Entscheidendes Kriterium: Vorliegen von „kommerziellen Gründen“ für die Tätigkeit in diesem Staat
Wird der 50-%-Test erfüllt, ist der entscheidende Faktor, ob geschäftliche Gründe bestehen, die rechtfertigen, dass der Arbeitnehmer seine Tätigkeit von diesem Staat aus erbringt, und ob dessen Funktionen mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens in diesem Gebiet zusammenhängt.
Es liegen geschäftliche Gründe vor, wenn:
Die physische Anwesenheit des Arbeitnehmers im Staat unmittelbar die wirtschaftlichen Aktivitäten dort erleichtert,
das Unternehmen einen direkten operativen Vorteil aus der Anwesenheit des Arbeitnehmers erzielt, persönliche Interaktionen mit Kunden, Lieferanten, Geschäftspartnern oder potenziellen Geschäftschancen notwendig oder vorteilhaft sind,
das Unternehmen auf andere Einrichtungen im selben Staat zurückgreifen würde, wenn die Wohnung des Arbeitnehmers nicht verfügbar wäre.
Kurz gesagt: Geschäftliche Gründe liegen vor, wenn das Unternehmen in diesem Staat tatsächlich wirtschaftliche Aktivitäten ausübt und die Anwesenheit des Arbeitnehmers hierfür eine wesentliche Rolle spielt.
Fälle, in denen keine geschäftlichen Gründe vorliegen:
- Die Telearbeit wird vom Unternehmen dem Mitarbeiter auferlegt, um Kosten zu sparen (z. B. keine Büros mieten, allgemeine Home-Office-Politik).
- Die Fernarbeit dient ausschließlich dazu, den Mitarbeiter in der Arbeitnehmerschaft zu halten, ohne wirtschaftliche Aktivitäten im Wohnsitzstaat zu entfalten.
- Der Standort des Arbeitnehmers ist für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens irrelevant.
Die Beurteilung, ob die Wohnung des Arbeitnehmers eine feste Geschäftseinrichtung darstellt, erfordert eine einzelfallbezogene Analyse in jedem Steuerjahr und richtet sich nach den tatsächlichen Funktionen, die der Telearbeitende in diesem Staat ausübt.
Unternehmen sollten daher Arbeitszeiten im Home-Office und die Gründe (geschäftlich oder privat) dokumentieren, um ihre Position bei einer möglichen Überprüfung durch die Steuerbehörden belegen zu können.
I. Fallbeispiele zu Folgen der Neuregelung:
1. Ein Arbeitnehmer lebt in Spanien und arbeitet dort für ein deutsches Unternehmen.
Das Unternehmen hat Kunden und Aktivitäten in Spanien.
Der Arbeitnehmer arbeitet > 50 % seiner Zeit von seiner Wohnung aus.
Er hält persönliche Treffen mit spanischen Kunden ab.
Ergebnis: Vorliegen einer Betriebsstätte in Spanien, denn die Anwesenheit erleichtert unmittelbar die Geschäftstätigkeit in Spanien.
2. Ein Softwareingenieur lebt in Spanien und arbeitet dort zu 100 % remote, aber:
seine Aufgaben richten sich ausschließlich an den Markt des Unternehmens (z. B. Deutschland),
es gibt keine Kunden oder Lieferanten in Spanien,
das Unternehmen ist in Spanien nicht tätig.
Ergebnis: Trotz Überschreiten der 50 % liegt keine Betriebsstätte vor.
3. Ein Mitarbeiter eines deutschen Unternehmens lebt in den Niederlanden.
Seine Arbeit besteht darin, holländische Lieferanten zu betreuen.
Das Unternehmen benötigt häufige Interaktionen in den Niederlanden.
Die Wohnung dient überwiegend als regulärer Arbeitsort (> 50 %).
Ergebnis: Vorliegen einer Betriebsstätte in Holland, infolge eines klaren geschäftlichen Grunds.
II. Fallbeispiele zur Doppelbesteuerung:
1. Häufiger Fall ist die Ansässigkeit eines Arbeitnehmers in Deutschland (dortiger Wohnsitz / gewöhnlicher Aufenthalt), der, bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigt, seine Tätigkeit bis zu 180 Tage im Jahr physisch von Spanien (z. B. vom Homeoffice) aus erbringt, die restlichen Tage in Deutschland tätig ist, ohne dass eine formelle Entsendung vereinbart ist, so dass der Fall grds. ähnlich dem einer Dienstreise zu betrachten ist.
a) Exkurs Sozialversicherungsrecht
Rechtsgrundlagen insoweit sind die EU-Verordnung (EG) Nr. 883/2004 sowie die VO (EG) Nr. 987/2009. Es liegt eine sogenannte Mehrstaatentätigkeit vor; der Arbeitnehmer arbeitet regelmäßig in zwei Mitgliedstaaten, so dass Art. 13 VO 883/2004 einschlägig ist.
Entscheidend in diesem Zusammenhang ist der Wohnsitzstaat. Der Arbeitnehmer ist in Deutschland ansässig und erbringt dort weiterhin einen wesentlichen Teil seiner Tätigkeit (≥ 25 %).
Gemäß Art. 13 Abs. 1 lit. a VO 883/2004 ist die sozialversicherungsrechtliche Folge, dass deutsches Sozialversicherungsrecht bleibt anwendbar bleibt:
- Es besteht volle Versicherungspflicht in Deutschland,
- keine Sozialversicherungspflicht in Spanien
- Es ist eine A1-Bescheinigung erforderlich, ausgestellt von der deutschen Krankenkasse (für die Arbeitstage in Spanien).
b) Lohnsteuerrechtlich gilt gemäß Art. 14 DBA Deutschland–Spanien, §§ 1, 49 EStG, dass der Arbeitnehmer unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland (§ 1 Abs. 1 EStG) bleibt.
Art. 14 des DBA bestimmt für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit:
„(1) Vorbehaltlich der Artikel 15, 17 und 18 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
(2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.„
Nach Art. 14 Abs. 1 DBA gilt die Besteuerung im Staat der tatsächlichen Arbeitsausübung.
Spanien erhält zwar grundsätzlich ein Besteuerungsrecht für die dort ausgeübten Arbeitstage.
Aber es greift hier Art. 14 Abs. 2 DBA D–ES, d. h., Spanien darf nicht besteuern, wenn nachfolgende drei Voraussetzungen insgesamt erfüllt sind:
- Aufenthalt in Spanien ≤ 183 Tage im Kalenderjahr
- Vergütung wird von einem nicht in Spanien ansässigen Arbeitgeber gezahlt
- Vergütung wird nicht von einer spanischen Betriebsstätte getragen.
Bei ca. 180 Tagen sind alle Voraussetzungen erfüllt, so dass die lohnsteuerliche und einkommensteuerliche Folge das alleinige deutsche Besteuerungsrecht wäre. D. h., es entstünde
- keine spanische Einkommensteuer (IRPF) und keine spanische Lohnsteuer („retenciones a cuenta del IRPF“)
- keine Aufteilung nach Arbeitstagen und
- voller deutscher Lohnsteuerabzug.
- Insbesondere wäre keine spanische Steuerregistrierung und keine Mitarbeitermeldung in Spanien erforderlich
Mit der Neuregelung durch das Musterabkommen und einer Änderung des DBA zur Betriebsstätte in Spanien können die Umstände sich wesentlich ändern.
2. Nicht selten ist aber auch der Fall, dass ein deutsches Unternehmen ohne Betriebsstätte in Spanien dort einen Mitarbeiter anstellt und dieser regelmäßig, bspw. eine Woche pro Monat in Deutschland im Betrieb des Arbeitgebers und ansonsten aus dem home-office in Spanien arbeiten soll.
Zu beachten in diesem Zusammenhang ist:
Sozialversicherungsrechtlich ergeben sich keine Unterschiede zu Fallbeispiel II.1. Allerdings kann dem Arbeitnehmer keine A1-Bescheinigung für Dienstreisen nach Deutschland ausgestellt werden, da es keinen Betrieb in Spanien gibt, von dem aus entsendet werden könnte.
Nach Art. 14 Abs. 1 DBA D–ES dürfen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird.
Wenn der Arbeitnehmer allerdings seine Tätigkeit an bestimmten Arbeitstagen bei seinem Arbeitgeber in Deutschland erbringt, kann erforderlich werden, dass der Arbeitslohn nach Arbeitstagen aufzuteilen ist.
Die 183-Tage-Regelung ist in diesem Fall gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA bzgl. der Tätigkeit in Deutschland nicht anwendbar, da
- der Arbeitgeber in Deutschland ansässig ist
- die Vergütung von dem deutschen Unternehmen getragen wird
Deutschland darf mithin die dort ausgeübten Arbeitstage besteuern, auch wenn es weniger als 183 Tage sind.
Spanien hat das Besteuerungsrecht für die in Spanien ausgeübten Arbeitstage.
Der Arbeitgeber ist verpflichtet:
– den Arbeitslohn arbeitstäglich aufzuteilen,
– für die in Deutschland ausgeübten Arbeitstage deutsche Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen,
– für die übrigen Arbeitstage die Einkommensteuerpflicht (IRPF) des Mitarbeiters in Spanien zu berücksichtigen und spanische Lohnsteuer einzubehalten und dort abzuführen.
Zu diesem Zweck hat er eine Registrierung und Anmeldung in Spanien wie auch in Deutschland zu betreiben.
Der Mitarbeiter hat zwei Einkommensteuerrklärungen abzugeben.
Eine Doppelbesteuerung kann mittels Anrechnung der in Spanien gezahlten Steuer vermieden werden (Art. 22 DBA D–ES). Ein Problem insoweit besteht in der Praxis darin, dass
Kurzfazit in diesem Falle ist: Für Personen die in einem Land leben und dort sowohl remote, wie auch regelmäßig bei Ihrem Arbeitgeber im anderen Staat arbeiten, ist ggf. die Steuer aufzuteilen.
Wer hingegen nur zeitweise im Ausland arbeitet, bleibt steuerlich ausschließlich im Inland verhaftet – bis 183 Tage.
Unterschied zu Fallbeispiel II. 1:
Bzgl. der Einkommensteuer bzw. der Lohnsteuer ist das DBA Deutschland–Spanien zentraler Anknüpfungspunkt.
Es ist zu prüfen:
a) Stufe 1: Die steuerliche Ansässigkeit Art. 4 DBA D–ES
b) Stufe 2: Besteuerung im Tätigkeitsstaat Art. 14 Abs. 1 DBA
c) Stufe 3: Ausnahme gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA:
Die 183-Tage-Regel gilt nur, wenn:
– der Arbeitnehmer nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
– die Tätigkeit nur vorübergehend ausgeübt wird.
Genau hier entsteht der Unterschied:
Fall II. 1: Wohnsitz Deutschland, bis 180 Tage/Jahr Spanien
- Arbeitnehmer nicht in Spanien ansässig
- Tätigkeit vorübergehend
- ≤ 183 Tage
- Art. 14 Abs. 2 greift
Spanien verliert sein Besteuerungsrecht
Es kommt zu keiner Aufteilung der Steuern
Fall II. 2: Wohnsitz Spanien, regelmäßige Tätigkeit in Deutschland
- Arbeitnehmer nicht in Deutschland ansässig
- Tätigkeit in Deutschland regelmäßig
- Art. 14 Abs. 2 greift nicht
Art. 14 Abs. 1 bleibt anwendbar
Es kommt zur Aufteilung der Besteuerung.
Art. 14 Abs. 2 DBA D–ES wird jahresbezogen geprüft. D. h., maßgeblich ist immer das einzelne Kalenderjahr und damit der Aufenthalt von bis zu 183 Tagen im jeweiligen Kalenderjahr.
Wenn der Arbeitgeber nicht in Spanien ansässig ist und die Vergütung nicht von einer spanischen Betriebsstätte getragen wird, gibt es keine zeitliche Höchstgrenze, selbst wenn über mehrere Jahre hinweg der Mitarbeiter jedes Jahr sich 180 Tage lang in Spanien aufhält.
Das DBA enthält keine „Missbrauchsregel“ alleine wegen Wiederholung.
Zu beachten ist, dass für Geschäftsführer strengere Regelungen Geltung finden können.
Ein Problem in der Praxis besteht darin, dass Anrechenbarkeit in Spanien nur für eine festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer, nicht eine bloß erwartete, gilt. Die Abgabe der spanischen Einkommensteuererklärung liegt zeitlich vor der deutschen Einkommensteuerveranlagung. Die deutsche Steuer ist entweder nur als Lohnsteuer einbehalten, oder noch gar nicht veranlagt; ein deutscher Steuerbescheid liegt nicht vor
Nach spanischem Steuerrecht (Art. 80 Ley del IRPF) erfolgt eine Anrechnung nur, wenn die ausländische Steuer endgültig feststeht und nachweislich gezahlt wurde. In der Praxis bedeutet das, der Lohnsteuerabzug allein genügt zumeist nicht. Das spanische Finanzamt fordert regelmäßig den deutschen Einkommensteuerbescheid, und/oder eine Steuerbescheinigung der deutschen Finanzverwaltung
Es kommt also regelmäßig zur vorläufigen Doppelbesteuerung. Spanien besteuert den vollen Arbeitslohn und es besteht für einen nicht unerheblichen Zeitraum ein Liquiditätsnachteil für den Arbeitnehmer, bis er eine Nachtragserklärung zur Berichtigung („rectificación de la autoliquidación“) abgeben kann, was Monate, im Einzelfall Jahre dauern kann.
Häufig erfolgt daher eine Anrechnung „auf Risiko“ in der spanischen Erklärung. Es kann zur Ablehnung kommen, die einen späteren Änderungsantrag notwendig macht. Auch dieser ist administrativ aufwändig, häufig werden zudem beglaubigte Übersetzungen der deutschen Unterlagen eingefordert.
Die deutsche Lohnsteuer sollte möglichst final gestaltet werden, mit korrekter, taggenauer Aufteilung und einer Minimierung von Abweichungen zur späteren Veranlagung. Dies erhöht die Akzeptanz bei der spanischen Finanzbehörde, ersetzt aber keinen Bescheid.
In jedem Falle besteht ein erhöhtes Ablehnungsrisiko. Die deutsche Veranlagung ist faktisch dringend zu empfehlen, auch wenn sie formal nicht zwingend wäre.
Im Ergebnis entsteht zwar keine endgültige, aber eine zeitliche Doppelbesteuerung mit nicht unerheblichem Aufwand und Kosten für die Arbeitsvertragsparteien, die nur über Verfahren zur Änderung beseitigt werden kann.
Für in Spanien ansässige Nutzer des sogenannten Beckham-Regimes sind solche Konstellationen vor Allem heikel und können zu unerwarteten Risiken führen.
Änderung DBA Betriebsstätte Spanien- Einfluss auf die nationale Praxis
Die OECD-Leitlinien sind nicht automatisch in alle DBA übernommen. So gilt die Änderung des DBA zur Betriebsstätte in Spanien noch nicht unmittelbar und gilt formal weiterhin in der Fassung bisheriger Verhandlungen. Allerdings können die nationalen Steuerverwaltungen diese neuen OECD-Hinweise zur Auslegung heranziehen. Offen bleibt, wann und auf welche Weise dies in der Finanzverwaltungspraxis umgesetzt wird.
Fazit Änderung DBA Betriebsstätte Spanien
Mit den neuen Änderungen des OECD Musterabkommens kommt es zu wichtigen Folgen gerade im Hinblick auf „home-office“-Betriebsstätten. Diese modernen Arbeitsformen standen bislang nicht im Fokus der klassischen Definition des Betriebsstättenbegriffs. Damit erweitern und ändern sich die Voraussetzungen zur Prüfung, ob eine Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens in Spanien vorliegt.
©2025 Verfasser Änderung DBA Betriebsstätte Spanien: Frank Müller, Rechtsanwalt, Abogado, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht