Der Autor, Rechtsanwalt und Abogado, ist Experte in deutsch-spanischen Rechts- und Steuerfragen. Informationen und Website finden Sie Wegzugsbesteuerung
Nachdem bereits pandemiebedingt die Anzahl der Mandatsanfragen aufgrund Wohnsitzwechsel ins Ausland schon im Jahre 2020 drastisch angestiegen war, so hat sich dieser Trend seit Mitte des Jahres 2021 nochmals erheblich erhöht. Begründet liegt dies in den ab 1.1.2022 in Deutschland in Kraft tretenden neuen Bestimmungen zur Wegzugsbesteuerung. Manche Unternehmer- und Unternehmerfamilien welche sich bereits mit dem Gedanken eines Wegzugs aus Deutschland getragen haben, versuchen noch vor Jahresende 2021 diesen Wegzug umzusetzen.
Mit Wirkung ab 1.1. 2022 hat der Deutsche Bundestag am 21.5.2021 das Gesetz zur Umsetzung der Antisteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz) beschlossen. Mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz (ATADUmsG) sollen Art. 5 (Entstrickungs-, und Wegzugsbesteuerung) sowie Art. 9, 9b (Hybride Gestaltungen) der ATAD („Anti Tax Avoidance Directive“) der EU in ein nationales Gesetz umgesetzt werden und die Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD) reformiert werden.
Die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung hat die Bekämpfung niedrigbesteuerter Einkünfte grenzüberschreitend agierender Unternehmen zum Ziel.
Die Reform der Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung betrifft die Besteuerung stiller Reserven im Fall des Wegzugs oder der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter ins Ausland und die Möglichkeit der zeitlichen Streckung der Besteuerung.
Die Verhinderung hybrider Gestaltungen soll die mehrfache oder ungerechtfertigte Berücksichtigung von Betriebsausgaben vermeiden.
Mit der Wegzugsteuer des § 6 AStG wird durch den Wegzug die Veräußerung von einer grds. mindestens 1-prozentigen im Privatvermögen des Anteilseigners gehaltenen Beteiligung am Kapital einer (in- oder ausländischen) Kapitalgesellschaft fingiert und auf Basis dieser Fiktion in Deutschland besteuert. Dies, da das Besteuerungsrecht für nach Wegzug realisierte Veräußerungsgewinne nach den meisten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dem Zuzugsstaat zusteht (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Damit würde die in den Jahren der steuerlichen Ansässigkeit in Deutschland entstandene Wertsteigerung dort nicht mehr besteuert werden können und die mit dem Wertzuwachs verbundene Steuer dem neuen Wohnsitzstaat zustehen. Besteuert werden also die stillen Reserven solcher Beteiligungen.
Ausnahmen vom Grundsatz des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaats können für Immobiliengesellschaften gelten. Gemäß Art. 13 Abs. 2 des deutsch-spanischen DBA liegt das Besteuerungsrecht von Kapitalanteilen für Gesellschaften mit einem Immobilienvermögen von mind. 50% primär beim Belegenheitsstaat.
Nach der bis zum ATADUmsG geltenden Rechtslage musste ein Steuerpflichtiger für mindestens zehn Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein, wobei mehrere Zeiträume bis zum Wegzug berücksichtigt wurden. Die neue gesetzliche Regelung setzt eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland von mindestens sieben Jahren in den letzten zwölf Jahren voraus.
Die wesentliche Neuerung ist aber die Abschaffung der zinslosen und unbefristeten Stundung. Bislang konnte die Wegzugsteuer zeitlich unbegrenzt und unverzinslich sowie ohne Sicherheitsleistung gestundet werden, sofern der Umzug in ein anderes Mitgliedsland der EU oder des EWR erfolgte.
Auf Grund der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG besteht nun aber nur noch bis zum 31.12.2021 die Möglichkeit bei einem Wegzug innerhalb der EU die festgesetzte Wegzugsteuer zinsfrei und ohne Sicherheitsleistungen stunden lassen zu können.
Die Wegzugsteuer ist ab dem 1.1.2022 nun grundsätzlich sofort fällig. Lediglich kann auf Antrag eine zinsfreie Ratenzahlung in sieben gleich hohen Jahresraten, allerdings regelmäßig nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.
Ebenso wie die frühere Regelung enthält auch die neue Vergünstigungen für Rückkehrfälle. Wer bislang innerhalb von fünf Jahren nach Deutschland zurückkehrte oder wem die Verlängerungsmöglichkeit um fünf auf 10 Jahre gewährt worden war, konnte die Wegzugsbesteuerung gegen Sicherheitsleistung stunden lassen. Für EU-Bürger die innerhalb der EU umzogen, galt die Rückkehrregelung unbefristet und ohne Sicherheitsleistung. Ab 1.1.2022 ändert sich die ursprüngliche Frist von fünf auf sieben Jahre mit der Möglichkeit der Verlängerung um fünf auf insgesamt zwölf Jahre.
Ganz wesentlich ändert sich aber die Gesetzeslage bzgl. der bisherigen Privilegierung für Umzüge von EU-Bürgern innerhalb der EU. Die zeitlich unbefristete Rückkehrmöglichkeit ohne Sicherheitsleistung entfällt künftig. Nur im Wege der Rückkehrregelung ist es nach der Gesetzesänderung überhaupt noch möglich eine Stundung der Wegzugsteuer zu beantragen.
Der Widerruf einer Stundung durch die Finanzbehörde konnte bislang bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen oder einer Übertragung der betroffenen Geschäftsanteile erfolgen. In der neuen gesetzlichen Regelung ist dies auch bei Gewinnausschüttungen bzw. Einlagenrückzahlungen, die mehr als 25% des Werts der betreffenden Anteile übersteigen, möglich.
Stundungen der Wegzugsteuern die auf Antrag bis zum 31.12.2021 gewährt werden, gelten über das Inkrafttreten der Neuregelung ab 01.01.2022 hinaus.
Wegzugsteuer Einzelunternehmen und Personengesellschaften
Zu beachten ist allerdings, dass es auch ohne Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Falle des Wegzugs durch die Verlagerung von Vermögen zu einer Besteuerung in Deutschland kommen kann.
Während die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG sich auf die Gesellschafterebene bezieht, auf der grds. nur Dividenden und Veräußerungsgewinne besteuert werden, hingegen die Ansässigkeit der Gesellschaft grds. nicht von dem Wegzug ihrer Gesellschafter betroffen ist und mithin dort weiter körperschaftsteuerpflichtig bleibt, liegt bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften keine Trennung in Gesellschafter- und Gesellschaftsebene vor.
Durch Mitnahme einzelner Vermögenswerte ins Ausland oder Umzug des ganzen Unternehmens oder eigenständigen Unternehmensteilen können auch Einzelunternehmer bei Wegzug steuerpflichtig werden. Auch hier soll vermieden werden, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an den in den Vermögenswerten liegenden stillen Reserven verliert.
Als stille Reserve wird der Unterschiedsbetrag zwischen dem wirklichen Wert und dem Buchwert eines Gegenstands im Unternehmen bezeichnet. So bspw. eine vor langen Jahren erworbene Immobilie und deren Wertzuwachs. Die Aufdeckung dieser versteckten oder verdeckten Werte wird als Entstrickung bezeichnet.
Stille Reserven können materieller wie auch immaterieller Natur sein. So können stille Reserven in Marken, Patenten, Domains, Kundenstamm u.a. liegen.
Durch die Verlagerung des Vermögenswerts ins Ausland kommt es zu einer Besteuerung zur Aufdeckung der stillen Reserven, welche wie eine fiktive Veräußerung behandelt wird. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gilt gemäß § 4 Abs.1, S. 3 EStG:
„Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.“
Ebenso wie es auf der persönlichen Gesellschafterebene einer Kapitalgesellschaft zur Wegzugsbesteuerung kommen kann, kann es sachlich zu einer Steuerentstrickung kommen, wenn Betriebsvermögen aus Deutschland ins Ausland verlagert wird. In beiden Fällen ist i. H. auf die stillen Reserven grds. eine Entstrickungssteuer zu entrichten.
Während im Rahmen der Wegzugsteuer eine Stundung in Frage kommt, kann bei der Verlagerung von betrieblichem Anlagevermögen auf eine ausländische Betriebsstätte innerhalb der EU durch Schaffung von Ausgleichsposten eine sofortige Steuerentstrickung vermieden werden. Diese Ausgleichsposten sind in den vier auf das Umzugsjahr folgenden Geschäftsjahren aufzulösen.
Die Verlagerung eines Unternehmens ins Ausland beinhaltet immer eine Entstrickung. In Fällen, in denen ein ganzes Unternehmen verlagert wird, liegt gleichzeitig auch eine Funktionsverlagerung vor.
Argumentiert wird in solchen Fällen häufig, dass der Wegzug nur für kurze Zeit erfolgt und der Wohnsitz in Deutschland nicht aufgegeben werde, wodurch ein Verbleiben in der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht die Wegzugsteuer ausschließe. Insbesondere bei Wegzug in Länder mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen und ein Informationsaustausch besteht, kann diese Argumentation jedoch nicht halten.
Als Lösung wird häufig die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie eine GmbH & Co. KG, die Einbringung der Anteile in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, die Übertragung auf eine Familien-GmbH oder Familienstiftung, etc. empfohlen. Zum einen ist aber der formelle und finanzielle Aufwand zu bedenken, zum anderen muss der Gesellschaftssitz in Deutschland verbleiben, was zumeist durch Wegzug des geschäftsführenden Gesellschafters gerade nicht der Fall ist und es schließlich doch zur Entstrickungsbesteuerung nach dem Einkommensteuergesetz und zur Fiktion der Entnahme kommt.
EU-rechtswidrigkeit der Wegzugsbesteuerung
Mehrere einschlägige EuGH-Urteile zwingen die nationalen Gesetzgeber dazu, das System der Wegzugsteuer und der Sicherung der im Wegzugsland gebildeten stillen Reserven an das Europarecht anzupassen.
Bei den Bestimmungen der §§ 11, 12 KStG, § 6 AStG oder § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG handelt es sich um sogenannte „Ersatzrealisationstatbestände“ die ausschließlich an den (Wohn-) Sitzwechsel des Steuersubjektes für die Steuerpflicht anknüpfen. Geregelt werden gerade keine steuerlichen Missbrauchstatbestände, woraus unmittelbar ebenso eine Europarechtswidrigkeit wegen Verstoß gegen die Grundfreiheiten gemäß Art. 43, 48 EGV folgt, wie für die Fiktion der Betriebsaufgabe bei Betriebsverlagerung ins (europäische) Ausland. Die Niederlassungsfreiheit garantiert eine steuerneutrale Sitzverlegung oder Verlegung des Verwaltungssitzes und Wegzugsbeschränkungen sind damit nicht zu vereinbaren.
Dies bedeutet jedoch nicht, dass eine Besteuerung von stillen Reserven in jedem Fall gegen EU-Recht verstoßen würde. Denn die Nationalstaaten sind nicht daran gehindert, grds. stille Reserven in ihrem Hoheitsgebiet zu besteuern, solange und soweit sie dabei den europarechtlichen Rahmen berücksichtigen.
Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet die EU-Mobilitätsrichtlinie RL (EU) 2019/2121 bis zum 31.01.2023 in nationales Recht umsetzen. Diese gilt allerdings nur für Kapitalgesellschaften, während für Personengesellschaften keine Regelungen getroffen werden und damit nach wie vor lediglich eine Berufung auf die Niederlassungsfreiheit möglich ist.
Insbesondere großen Unternehmen und Konzernen wird die zum 1. Januar 2020 in Kraft getretene Mobilitätsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2019/2121) grenzüberschreitende Umwandlungspläne erleichtern.
Bedauerlicher Weise hat der EU-Gesetzgeber bislang versäumt, den durch den EG-Vertrag und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vorgegebenen Möglichkeiten zur Niederlassungsfreiheit von Unternehmen auch für Personengesellschaften Rechnung zu tragen.
Es bleibt abzuwarten, auf welche Weise die nationalen Regelungen Umsetzungen auch im steuerlichen Bereich bis zum 31.01.2023 vornehmen.
Fazit Wegzugsbesteuerung
Die Fiktion einer Veräußerung hatte bislang bei Umzug aus Deutschland in EU-Mitgliedsländer grds. keinen wirtschaftlichen Nachteile, solange kein Verkauf, Übertragung oder Wegzug in ein Drittland erfolgte.
Die neue Rechtslage durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie ändert dies ab dem 01.01.2022 erheblich. Auch bei einem Umzug innerhalb der EU wird nun die Wegzugsteuer grds. unmittelbar fällig und kann nur auf Antrag mit Ratenzahlung über sieben Jahre und Sicherheitsleistung abgezahlt werden. Nur eine Rückkehr nach Deutschland innerhalb von sieben Jahren kann unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer mit Rückwirkung entfallen. Nur im Falle fortbestehender Rückkehrabsicht besteht die Möglichkeit zur Fristverlängerung mit Aussetzung der Ratenzahlung.
Es bleibt abzuwarten, ob die neue Wegzugsbesteuerung stiller Reserven als Verletzung des europarechtlichen Rahmens angesehen und damit die Möglichkeit zur Rückzahlung erhobener Wegzugsteuer eröffnet wird.
©2021 Verfasser Wegzugbesteuerung: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht