Der Autor, Rechtsanwalt und Abogado, ist Experte in deutsch-spanischen Rechts- und Steuerfragen. Informationen und Website finden Sie Grenzüberschreitende Steuergestaltungen Mitteilungspflichten nach DAC 6
Während ursprünglich ab 1. Juli 2020 die sogenannten DAC 6- Mitteilungspflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen Anwendung finden sollten, wurden infolge der Coronakrise die geltenden Meldefristen nun mittels EU-Richtlinie aufgeschoben. Das Moratorium ist für die Mitgliedsstaaten allerdings nicht verpflichtend, so dass es jedem Mitgliedstaat freisteht, von der Aufschubmöglichkeit Gebrauch zu machen.
EU-Richtlinie DAC 6 – grenzüberschreitende Steuergestaltungen
Unternehmer und Berater traf ursprünglich bis 30.06.2020 die Pflicht, die notwendigen Maßnahmen zur Erfüllung und Dokumentation gemäß DAC 6 zu treffen. Bereits am 25.5.2018 war die am 25.6.2018 in Kraft getretene Richtlinie (EU)2018/822 des Europäischen Rates zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU (EU-Amtshilferichtlinie) bezüglich des verpflichtenden automatischen lnformationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen (abgekürzt DAC 6) verabschiedet worden.
Ziel dieser Richtlinie ist, den Mitgliedstaaten lnformationen über potenziell aggressive, grenzüberschreitende Steuerplanungen zu verschaffen. Es geht dabei nicht um Maßnahmen zur Bekämpfung des Steuerbetruges, sondern um die Mitteilung von legalen Anwendungen der Steuergesetze, die zu Steuervorteilen führen, obschon diese nach dem Gesetz zwar vorgesehen sind, bei welchen der Gesetzgeber allerdings nicht das Ausmaß der konkreten Nutzung vorausgesehen hat. Mit der neuen Regelung sollen die EU- Mitgliedstaaten dieses rechtzeitig erkennen und nicht erwünschte Steuervorteile beseitigen können. Ziel ist mithin mehr Steuertransparenz auf EU-Ebene und die Verringerung von Gewinnverlagerungen.
Kurz vor Fristbeginn am 1.7.2020 hat der Rat hat sich dafür ausgesprochen, die Fristen für den Informationsaustausch unter der sog. DAC-6 – Richtlinie (EU) 2018/822 über den Informationsaustausch über grenzüberschreitende Steuergestaltungen um sechs Monate zu verschieben. Der Beschluss über die „Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU, um der dringenden Notwendigkeit einer Verlängerung bestimmter Fristen für die Vorlage und den Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung infolge der COVID-19-Pandemie Rechnung zu tragen″ wurde am 24. Juni 2020 getroffen. Die Richtlinie tritt am Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft, wodurch allerdings nur die Frist für die Erfüllung der Mitteilungspflichten verlängert wird. Abhängig von der Entwicklung der Pandemie, kann die Frist ein weiteres Mal um bis zu nochmals drei Monate verschoben werden.
Gemäß Art. 2 I 2 RL sind die Regelungen selbst, also die nationalen Rechts- und Verwaltungsvorschriften, ab 1.7.2020 anzuwenden, so dass zwztl. umgesetzte, grenzüberschreitende Steuergestaltungen nach Ablauf des Aufschubs mitzuteilen sind.
Die einzelnen Mitgliedstaaten haben nach der Richtlinie die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Intermediäre und relevante Steuerpflichtige zur Vorlage der Informationen zu Gestaltungen, deren erster Schritt nach dem Tag des Inkrafttretens der Änderungsrichtlinie, also dem 25.6.2018, umgesetzt wurde, zu verpflichten und solche grenzüberschreitende Steuergestaltungen, auch für rückwirkende Sachverhalte zu melden.
Grenzüberschreitende Steuergestaltungen Deutschland
Das deutsche „Mittteilungspflicht-Umsetzungsgesetz“ ist zum 1.1.2020 in Kraft getreten, in Spanien wurde, obschon die Richtlinie bereits bis Ende 2019 umzusetzen war, erst am 12.5.2020 vom Ministerrat der Gesetzesentwurf zur Änderung der spanischen Abgabenordnung (Ley General Tributaria) zur Umsetzung der Richtlinie beschlossen und erst am 20.6.2020, also 10 Tage vor dem geplanten Inkrafttreten der Mitteilungsverpflichtungen veröffentlicht.
In Deutschland beträgt die Frist zur Abgabe der Erklärung gemäß § 33 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) 2 Monate nach dem 30.6.2020. In Fällen, in denen der zu meldende Sachverhalt nach dem 30.6.2020 umgesetzt wurde, ist die Mitteilung gemäß § 138 f II AO innerhalb von 30 Tagen nach Eintritt des ersten der folgenden Umstände vorzunehmen:
- Die grenzüberschreitende Steuergestaltung wird zur Umsetzung bereitgestellt
- der Nutzer ist zu deren Umsetzung bereit
- mindestens ein Nutzer hat den ersten Schritt der Umsetzung vorgenommen.
Der steuerliche Vorteil muss nicht zwingend in einem EU-Mitgliedstaat entstehen, ein Drittstaat insoweit reicht aus. Mindestens eine beteiligte Person muss aber in einem Mitgliedstaat der EU ansässig sein.
Allerdings sind nicht alle Steuerarten von der Mitteilungspflicht erfasst. Ausdrücklich ausgenommen sind in Übereinstimmung mit Art. 2 der Richtlinie, die Umsatzsteuer, Verbrauchssteuern und Zölle.
Gemäß der Erläuterung der Gründe zu DAC 6 sollen „potentiell aggressive, grenzüberschreitende Steuerplanungsgestaltungen“ gemeldet werden. Im deutschen Umsetzungsgesetz werden „bestimmte relevante“ Steuergestaltungen genannt. Definitionen der Begrifflichkeiten „potentiell aggressiv“ oder „relevant“ fehlen.
„Steuergestaltend“ sind gemäß den in Anhang IV des DAC 6 genannten Kriterien (sog. „Kennzeichen”, engl.: „hallmarks”):
1. die Vereinbarung
a) einer Vertraulichkeitsklausel, die dem Nutzer oder einem anderen an der Steuergestaltung Beteiligten eine Offenlegung, auf welche Weise aufgrund der Gestaltung ein steuerlicher Vorteil erlangt wird, gegenüber anderen Intermediären oder den Finanzbehörden verbietet, oder
b) einer Vergütung, die in Bezug auf den steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung festgesetzt wird; dies gilt, wenn die Vergütung von der Höhe des steuerlichen Vorteils abhängt oder wenn die Vereinbarung die Abrede enthält, die Vergütung ganz oder teilweise zurückzuerstatten, falls der mit der Gestaltung zu erwartende steuerliche Vorteil ganz oder teilweise nicht erzielt wird,
2. eine standardisierte Dokumentation oder Struktur der Gestaltung, die für mehr als einen Nutzer verfügbar ist, ohne dass sie für die Nutzung wesentlich individuell angepasst werden muss,
3. Gestaltungen, die zum Gegenstand haben, dass
a) ein an der Gestaltung Beteiligter unangemessene rechtliche Schritte unternimmt, um ein verlustbringendes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens zu beenden und dessen Verluste dafür zu nutzen, seine Steuerbelastung zu verringern, einschließlich der Übertragung der Verluste in ein anderes Steuerhoheitsgebiet oder der zeitlich näheren Nutzung dieser Verluste,
b) Einkünfte in Vermögen, Schenkungen oder andere nicht oder niedriger besteuerte Einnahmen oder nicht steuerbare Einkünfte umgewandelt werden,
c) Transaktionen durch die Einbeziehung zwischengeschalteter Unternehmen, die keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, oder Transaktionen, die sich gegenseitig aufheben oder ausgleichen, für zirkuläre Vermögensverschiebungen genutzt werden,
d) der Empfänger grenzüberschreitender, beim Zahlenden als Betriebsausgaben abzugsfähiger Zahlungen zwischen zwei oder mehr verbundenen Unternehmen in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, das keine Körperschaftsteuer erhebt oder einen Körperschaftsteuersatz von 0 Prozent oder nahe 0 Prozent hat, oder
e) die grenzüberschreitende, beim Zahlenden als Betriebsausgaben abzugsfähige Zahlung zwischen zwei oder mehr verbundenen Unternehmen in ein Steuerhoheitsgebiet erfolgt, in dem der Empfänger ansässig ist, soweit dieses Steuerhoheitsgebiet die Zahlung vollständig von der Steuer befreit oder einer steuerlichen Präferenzregelung unterwirft.
Die in § 138e I AO festgelegten Kennzeichen stimmen im Wesentlichen mit den sogenannten „hallmarks“ der Richtlinie überein. Nach § 138d I AO liegt eine Steuergestaltung vor, wenn mindestens eines dieser Kennzeichen vorliegt und ein verständiger Dritter vernünftiger Weise erwarten kann, dass der Hauptvorteil der Gestaltung einen steuerlichen Inhalt hat.
Der Begriff des steuerlichen Vorteils des § 138d AO ist dabei nicht identisch mit dem des Steuervorteils des § 370 AO. Ein steuerlicher Vorteil im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a liegt vor, wenn
„1. durch die Steuergestaltung Steuern erstattet, Steuervergütungen gewährt oder erhöht oder Steueransprüche entfallen oder verringert werden sollen,
2. die Entstehung von Steueransprüchen verhindert werden soll oder
3. die Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte verschoben werden soll.
Ein steuerlicher Vorteil liegt auch dann vor, wenn er außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes entstehen soll.“
Mithin kommen bspw. Operationen bei denen Gesellschaften mit Verlusten zum Ausnutzen steuerlicher Vorteile erworben werden ebenso in Betracht wie bspw. Konstellationen bei denen Verbindungen zwischen Zahler und Zahlungsempfänger bestehen und Zahlungen zu nicht gewünschten steuerlichen Vorteilen führen. Aber auch bloße Sachverhalte von bspw. günstigeren Körperschafts- oder Gewerbesteuersätzen an einem anderen Standort können schon genügen.
Subjekt der Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen ist gemäß § 138 d I AO
- „wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des Absatzes 2 vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet (Intermediär).“
Die Begriffe wie vermarkten, konzipieren, etc. werden in der Gesetzesbegründung definiert.
Der Intermediär, hat die grenzüberschreitende Steuergestaltung dem Bundeszentralamt für Steuern nach Maßgabe der §§ 138f und 138h AO mitzuteilen.
Ein Berater kann mithin schon Intermediär sein, ohne selbst steuerlich zu beraten, indem er nur den Vertrag erstellt, der zur Umsetzung der steuerlichen Konzeption notwendig ist und dem Nutzer zur Verfügung stellt. Dabei sind mehrere parallel tätige Intermediäre jeder für sich gemäß § 138 f IX 1 AO zur Mitteilung verpflichtet, so dass Finanzberater, Steuerberater und Rechtsanwalt bspw. mitteilen müssten. Allerdings befreit § 138f IX 2 AO von der Pflicht zur Mitteilung, sofern mittels der Registrierungsnummer des Bundeszentralamts für Steuern oder auf internationaler Ebene der Registrierungsnummer des EU-Mitgliedstaates der Nachweis erfolgt, dass ein anderer Intermediär dem nachgekommen ist.
Subjekt einer Mitteilungspflicht ist gemäß § 138 d VI AO auch der Nutzer selbst, der ohne Handeln eines Intermediärs die steuerliche Gestaltung vornimmt. §138 g II AO berücksichtigt das Handeln mehrerer Nutzer.
Das Objekt der Mitteilung, also den Inhalt der Mitteilungspflicht regelt § 138 f III AO. Der Datensatz, der über amtliche Schnittstelle des BZSt zu übermitteln ist, muss die Daten der Beteiligten und eine Zusammenfassung des Inhalts der grenzüberschreitenden Steuergestaltungsmaßnahmen enthalten, um es einem sachkundigen Dritten ohne weiteres zu ermöglichen, nachzuvollziehen, wie es zu dem erstrebten steuerlichen Vorteil kommen soll. Das BZSt weist dem Vorgang eine Registrier- und eine Offenlegungsnummer gemäß § 138 f V AO zu und übermittelt im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs die Mitteilung den anderen EU-Mitgliedstaaten.
Unbeschadet der vorliegenden Mitteilungspflicht hat der Nutzer darüber hinaus gemäß § 138 k AO die grenzüberschreitende Steuergestaltung in seiner Steuererklärung anzugeben. Denn die reine Mitteilung besagt nichts über die Zulässigkeit einer Gestaltung.
Verstöße gegen die Mitteilungspflicht von Gestaltungen deren erster Umsetzungsschritt nach dem 30.6.2020 liegt, sind gemäß § 379 mit Geldbußen belegt. Insoweit hatte die Richtlinie den Mitgliedsländern freie Hand zur Bestimmung eines adäquaten Strafrahmens gelassen.
Obschon Art. 8 a 4 DAC 6 die Möglichkeit vorsieht, Intermediäre mit berufsrechtlicher Verschwiegenheitspflicht von der Meldepflicht freizustellen, hat der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch von dieser Option gemacht. Entgegen den Regelungen zur Verschwiegenheitspflicht der Rechtsanwälte gemäß § 43 a und § 2 BRAO bestimmt nun § 102 IV AO, „die Mitteilungspflichten bestehen auch dann, wenn die mit den Angaben betroffenen Nutzer identifizierbar sein sollten.“ Selbst wenn aber der Anwalt persönliche Daten von Nutzern nicht mitteilt oder schwärzt, so erhält die Behörde durch die Mitteilungspflicht der Nutzer selbst diese Informationen.
Grenzüberschreitende Steuergestaltungen Spanien
In Spanien hat am 20.6.2020 die staatliche Finanzbehörde (Agencia Estatal de Administración Tributaria – AEAT) den von der Generaldirektion für Steuern (Dirección General de Tributos) vorgeschlagenen Gesetzestext zur Umsetzung der Richtlinie veröffentlicht.Diese liegen nun bis zum 12.7.2020 öffentlich und zur Anhörung aus.
Bei den bislang veröffentlichten Texten, welche bis zu ihrer Verabschiedung noch Änderungen unterliegen können, handelt es sich um den
– Vorentwurf des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes 58/2003 vom 17.12. (span. AbgO) (Anteproyecto de ley de modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)
– Entwurf des kgl. Dekrets einer Änderung der Gesetzgebung zur Steuerverwaltung und –prüfung und derEntwicklung von allgemeinen Normen der Steueranwendung, verabschiedet durch kgl. Dekret 1065/2017 vom 27.7. (Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, (RGAT)).
Zweck des Gesetzes ist gemäß dem spanischen Finanzministerium den Finanzbehörden zu ermöglichen, gegenüber schädlichen Steuerpraktiken agieren und existierende Steuerlücken durch Gesetzgebung schließen zu können, mit dem Ziel zu den Bestrebungen einer steuerlichen Gleichheit auf dem europäischen Binnenmarkt beizutragen und Mechanismen aggressiver Steuergestaltungsmaßnahmen aufzulösen.
Die Umsetzung der Richtlinie erfolgt dabei im Wesentlichen mittels zweier Zusatzbestimmungen im allgemeinen Steuergesetz (LGT):
In der ersten Zusatzbestimmungen werden die allgemeinen Richtlinien der Verpflichtung zur Mitteilung der Informationen gemäß DAC 6 und den sonstigen steuerlichen Informationspflichten festgelegt.
Unter Berücksichtigung des Geistes der DAC 6-Richtlinie regelt die Zusatzbestimmung die Frage der Verschwiegenheitspflichten in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des Art. 93 des allgemeinen Steuergesetzes (LGT). Art. 93.5 bestimmt, dass die Informationspflicht gegenüber den Finanzbehörden sich nicht auf die vertraulichen Daten ihrer Kunden bezieht, von denen sie Kenntnis im Rahmen der Erbringung ihrer Dienstleistung der Beratung oder Verteidigung erlangen.
Mit einer zweiten Zusatzbestimmung werden in Übereinstimmung mit der Richtlinie die Mitteilungspflichten der Beteiligten und Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltungsmaßnahmen sowie der subjektive, objektive, zeitliche, als auch ein Strafrahmen festgelegt.
Die Steuerarten sind, wie oben ausgeführt, auf die in der Richtlinie genannten beschränkt.
Die nach Ablauf der Frist zum 27.7.2020 schließlich verabschiedeten Bestimmungen treten dann gemäß der Richtlinie zum 1.7.2020 in Kraft. Ebenso wie oben ausgeführt, sind die Mitteilungen für Vorgänge zwischen dem 25.6.2018 und dem 30.6.2020 nachträglich zu regulieren.
Folgende Steuerformulare sind vorgesehen:
Modell 234 zur Mitteilung von Informationen bzgl. bestimmter Mechanismen von grenzüberschreitenden Steuergestaltungsmaßnahmen “Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”).
Die Informationen des Modells 234 sind grds. von Intermediären mitzuteilen. Im Falle, dass diese infolge des Berufsgeheimnisses keine Mitteilung kommunizieren dürfen, oder aber kein Intermediär handelt, ist es vom Nutzer zu erklären.
Modell 235 zur Mitteilung von Informationen zu Änderungen von entworfenen und Nutzern zur Verfügung gestellten, grenzüberschreitenden Mechanismen der Steuergestaltung (“Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables”).
Hier sind Änderungen bzgl. früher kommunizierter Mitteilungen bzgl. von den Intermediären entworfenen und Nutzern zur Verfügung gestellten, kommerzialisierten Mechanismen der Steuergestaltung zu kommunizieren.
Modell 236 zur Mitteilung von Informationen zur Nutzung vo bestimmten, grenzüberschreitenden Mechanismen zur Steuergestaltung (“Declaración de información de utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”).
Dieses Modell ist von interessierten Steuerpflichtigen zu erklären und beinhaltet die Information der Nutzung grenzüberschreitender Mechanismen, welche zuvor der spanischen Finanzverwaltung oder einer anderen Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit der Richtlinie zu erklären waren.
Fazit grenzüberschreitende Steuergestaltungen:
In Deutschland sind Intermediäre und Nutzer grds. ab dem 1. Juli 2020, ggf. rückwirkend, verpflichtet, grenzüberschreitende Steuergestaltungen iSd. Gesetzgebers, der BZSt mitzuteilen.
Infolge der Coronakrise wurde ein Moratorium wie folgt beschlossen:
Die Mitteilungsfrist für grenzüberschreitende Steuergestaltungen betreffend den Zeitraum vom 25. Juni 2018 bis 30. Juni 2020, also für Altfälle, wird vom 31. August 2020 auf den 28. Februar 2021 aufgeschoben.
Die 30-Tagefrist für grenzüberschreitende Steuergestaltungen ab dem 1. Juli 2020 wird auf den 1. Januar 2021 verschoben.
Die quartalsweise zu übermittelnde Mitteilung zu marktfähigen Gestaltungen gemäß § 138h AO hat erstmals am 30. April 2021 zu erfolgen; der erste Informationsaustausch der EU-Mitgliedsstaaten untereinander wird vom 31. Oktober auf den 30. April 2021 verschoben.
In Spanien liegt das Gesetz zur Umsetzung bislang nur aus und ist noch nicht verabschiedet. Es bleibt abzuwarten, ob die Vorlage noch Änderungen erfahren wird.
©2020 Verfasser Grenzüberschreitende Steuergestaltungen: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht.