Der Autor, Rechtsanwalt und Abogado, ist Experte in deutsch-spanischen Rechts- und Steuerfragen. Informationen und Website finden Sie Neuer Betriebsstättenerlass
Entstehen einer Betriebsstätte – Auswirkungen neuer Betriebsstättenerlass auf das deutsch-spanische DBA
Mit Schreiben vom 18. Juni 2026 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die „Grundsätze der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht“ veröffentlicht und damit den bislang geltenden Erlass aus dem Jahr 1999 in weiten Teilen durch den neuen Betriebsstättenerlass ersetzt. Das mehr als 180 Randnummern umfassende Anwendungsschreiben führt die zwischenzeitliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die Entwicklungen des OECD-Musterabkommens (OECD-MK 2025) einschließlich der BEPS-Initiative sowie die zunehmende Bedeutung neuer Arbeitsformen wie Homeoffice und Remote Work in einer einheitlichen Verwaltungsauffassung zusammen.
Auch wenn ein Schreiben oder Erlass des Bundesfinanzministeriums keine Rechtsnorm, sondern eine allgemeine Verwaltungsvorschrift bzw. eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift bzw. Verwaltungsanweisung darstellt, bindet es die Finanzbehörden. Zwar entfaltet es grundsätzlich keine unmittelbare Außenwirkung gegenüber dem Steuerpflichtigen, prägt jedoch die Verwaltungspraxis und wirkt sich dadurch regelmäßig unmittelbar auf dessen Besteuerung aus.
Seine rechtliche Einordnung lässt sich wie folgt zusammenfassen:
- BMF-Schreiben sind weder Gesetze noch Rechtsverordnungen und entfalten keine unmittelbare Bindungswirkung gegenüber dem Steuerpflichtigen oder den Finanzgerichten.
- Sie binden grundsätzlich die Finanzämter und sonstigen Finanzbehörden aufgrund der Weisungsbefugnis des Bundesministeriums der Finanzen. Die Verwaltung muss sie grundsätzlich anwenden.
- Finanzgerichte und der Bundesfinanzhof sind an BMF-Schreiben hingegen nicht gebunden. Sie können von der Verwaltungsauffassung abweichen.
- Für Steuerpflichtige und Steuerberater sind BMF-Schreiben gleichwohl von erheblicher praktischer Bedeutung, da sie erkennen lassen, wie die Finanzverwaltung unbestimmte Rechtsbegriffe auslegt und in Betriebsprüfungen oder Veranlagungsverfahren anwenden wird.
Das BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 zum Betriebsstättenbegriff ändert also nicht das materielle Recht, sondern legt dar, wie die Finanzverwaltung die Vorschriften der §§ 12, 13 AO und des Betriebsstättenbegriffs der Doppelbesteuerungsabkommen künftig auslegen und anwenden wird. Soweit das Schreiben die Rechtsprechung des BFH übernimmt, erhöht dies seine praktische Bedeutung; soweit es darüber hinausgeht oder eine eigenständige Verwaltungsauffassung vertritt, bleibt eine gerichtliche Überprüfung möglich.
Die wichtigsten Änderungen im neuen Betriebsstättenerlass sind:
1. Präzisierung der Voraussetzungen einer Betriebsstätte
Das BMF stellt nun ausdrücklich klar, dass jedes Tatbestandsmerkmal eigenständig erfüllt sein muss:
- Geschäftseinrichtung oder Anlage,
- örtliche Festigkeit,
- zeitliche Festigkeit,
- Dienen für das Unternehmen und
- Verfügungsmacht.
Insbesondere der Tatbestand der Verfügungsmacht wird wesentlich ausführlicher behandelt als in der Altfassung und orientiert sich an der neueren BFH-Rechtsprechung.
2. Einheitliche Mindestdauer von sechs Monaten
Neu ist die klare Verwaltungsauffassung im Betriebsstättenerlass, dass für die erforderliche zeitliche Festigkeit grundsätzlich eine Mindestdauer von sechs Monaten maßgeblich ist. Das gilt nun einheitlich für verschiedene Formen von Betriebsstätten.
3. Abgrenzung zwischen „zeitlicher Festigkeit“ und „zeitlicher Verwurzelung“
Das Schreiben führt erstmals eine systematische Unterscheidung dieser beiden Begriffe ein. Dadurch soll klarer werden, wann eine Einrichtung lediglich vorübergehend genutzt wird und wann sie bereits eine hinreichende Verbindung zum Ort aufweist.
4. Bau- und Montagebetriebsstätten
Hier enthält das Schreiben mehrere wichtige Klarstellungen:
- Eine reine Bau- oder Montageüberwachung begründet grundsätzlich keine Betriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO.
- Unterbrechungen von mehr als zwei Wochen hemmen den Lauf der Sechs-Monats-Frist.
5. Homeoffice und Remote Work
Erstmals befasst sich die Finanzverwaltung im neuen Betriebsstättenerlass umfassend mit modernen Arbeitsformen, wie Beschäftigte im Homeoffice, Desksharing, mobile Arbeit oder Coworking-Spaces.
Das Schreiben entwickelt hierfür Kriterien, wann solche Arbeitsplätze aus deutscher Btrachtung dem Unternehmen zugerechnet werden können und wann nicht. Allein die Tätigkeit von Mitarbeitern im Homeoffice führt danach regelmäßig noch nicht zu einer Betriebsstätte; entscheidend bleiben insbesondere die Verfügungsmacht des Unternehmens und die tatsächliche Eingliederung in die Unternehmensorganisation.
6. Anpassung an OECD und aktuelle Rechtsprechung
Der neue Betriebsstättenerlass berücksichtigt insbesondere:
- die neuere BFH-Rechtsprechung zum Merkmal der Verfügungsmacht,
- die Änderungen des OECD-Musterkommentars,
- die BEPS-Empfehlungen zur Verhinderung künstlicher Betriebsstättenvermeidung.
7. DBA-rechtlicher Betriebsstättenbegriff
Auch zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff enthält das BMF-Schreiben wesentliche Ergänzungen.
So wird ausdrücklich eine ausreichende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen verlangt.
Zur Anti-Fragmentierungsklausel, also der steuerrechtlichen Regel, die verhindern soll, dass Unternehmen ihre Geschäftstätigkeit künstlich auf mehrere Einheiten oder Standorte aufteilen, um Steuern zu sparen oder steuerliche Schwellenwerte zu umgehen, wird klargestellt, dass sie nur anzuwenden ist, wenn das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen diese Klausel tatsächlich enthält. Wenn die aufgeteilten Aktivitäten zusammengenommen eine wesentliche Geschäftstätigkeit darstellen, können sie insgesamt als Betriebsstätte eingestuft werden. Dadurch wird verhindert, dass Unternehmen allein durch organisatorische Aufspaltung eine Besteuerung vermeidet.
8. Betriebsstätte nach nationalem und DBA-Recht
Das BMF-Schreiben enthält zum Verhältnis zwischen dem innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff (§ 12 AO) und dem DBA-Betriebsstättenbegriff (Art. 5 OECD-MA bzw. des jeweiligen DBA) eine der wichtigsten systematischen Klarstellungen.
Nach einer der Kernaussagen hat eine strikte Zweistufenprüfung zu erfolgen. Das BMF schreibt ausdrücklich vor, dass zunächst ausschließlich nach innerstaatlichem Recht zu prüfen ist, ob eine Betriebsstätte (§ 12 AO) oder ein ständiger Vertreter (§ 13 AO) vorliegt. Erst in einem zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob ein anwendbares DBA das deutsche Besteuerungsrecht einschränkt und ob auch eine abkommensrechtliche Betriebsstätte besteht.
Damit wird nochmals betont, dass das innerstaatliche, deutsche Recht den Steueranspruch begründet und DBA kein Besteuerungsrecht begründen, sondern dieses lediglich beschränken können.
Das BMF weist ausdrücklich darauf hin, dass der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO und derjenige des jeweiligen DBA nicht deckungsgleich sein müssen, mithin voneinander abweichende Betriebsstättenbegriffe möglich sind. Eine vom nationalen Recht abweichende Definition im DBA gilt ausschließlich für das betreffende Abkommen. (Bundesministerium der Finanzen)
Für den DBA-Betriebsstättenbegriff orientiert sich das Schreiben eng an Art. 5 OECD-MA und dem OECD-Kommentar, der aber keinen Automatismus darstellt. Zugleich wird aber hervorgehoben, dass stets das konkret anwendbare DBA maßgeblich ist.
Neu gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung ist, dass das BMF auch für die abkommensrechtliche Betriebsstätte ausdrücklich eine ausreichende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Geschäftseinrichtung verlangt. Damit wird die jüngere BFH-Rechtsprechung in die Verwaltungspraxis übernommen.
Zu beachten ist schließlich der Verweis auf das BMF-Schreiben vom 24.12.2025 zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen. Danach folgt die Finanzverwaltung grundsätzlich einer statischen Auslegung. Der OECD-Musterkommentar in späteren Fassungen kann nur herangezogen werden, wenn er bei unverändertem Abkommenswortlaut lediglich klarstellende oder präzisierende Bedeutung hat. Eine automatische dynamische Fortentwicklung des DBA-Inhalts lehnt das BMF damit ab.
9. Auswirkungen neuer Betriebsstättenerlass – Betriebsstätte Spanien
Im Verhältnis zu Spanien gewinnt das BMF-Schreiben erheblich an Bedeutung, da das DBA zwischen Deutschland und Spanien hinsichtlich des Betriebsstättenbegriffs im Wesentlichen Art. 5 OECD-MA folgt. Die Ausführungen des BMF wirken sich daher unmittelbar auf die deutsche Beurteilung grenzüberschreitender Sachverhalte mit Betriebsstätten in Spanien aus. Hervorzuheben sind insbesondere folgende Punkte:
a. Klare Trennung zwischen § 12 AO und Art. 5 DBA-Spanien
Das BMF betont erstmals sehr deutlich, dass zunächst nach §§ 12, 13 AO zu prüfen ist, ob nach deutschem Recht eine Betriebsstätte besteht. Erst anschließend ist zu untersuchen, ob diese auch die Voraussetzungen des Art. 5 DBA-Spanien erfüllt. Das DBA begründet kein Besteuerungsrecht, sondern beschränkt lediglich das nach nationalem Recht bestehende Besteuerungsrecht.
Die spanische Finanzverwaltung legt den DBA-Betriebsstättenbegriff traditionell eher wirtschaftlich und unter Berücksichtigung der OECD-Kommentierung aus. Das deutsche BMF hebt demgegenüber nun ausdrücklich die dogmatische Zweistufigkeit der Prüfung hervor.
b. Größere Bedeutung der Verfügungsmacht
Für deutsch-spanische Unternehmensstrukturen dürfte die ausführliche Behandlung der Verfügungsmacht die größte praktische Relevanz haben.
Beispielsweise stellt sich bei
- Vertriebsbüros,
- Projektbüros,
- Homeoffice Mitarbeiter deutscher Unternehmer in Spanien,
- angemieteten Büroräumen oder
- Räumlichkeiten spanischer Tochtergesellschaften,
verstärkt die Frage, ob dem deutschen Unternehmen die Räumlichkeiten im Rahmen der deutschen Betriebsstättenprüfung tatsächlich zuzurechnen sind. Das BMF übernimmt insoweit die neuere BFH-Rechtsprechung und verlangt eine tatsächliche Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung.
Unabhängig davon ist für die steuerliche Beurteilung in Spanien maßgeblich, ob die Voraussetzungen einer Betriebsstätte nach spanischem Recht und dem anwendbaren DBA erfüllt sind.
c. Homeoffice in Spanien
Das Schreiben enthält erstmals ausführliche Aussagen zum Homeoffice.
Für deutsche Unternehmen mit Mitarbeitern, die dauerhaft aus Spanien arbeiten, führt ein Homeoffice nach der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung nicht automatisch zur Annahme einer Betriebsstätte. Das BMF stellt vielmehr klar, dass die Beurteilung im Einzelfall insbesondere von der Verfügungsmacht über den Arbeitsplatz und dessen Einbindung in die Unternehmensorganisation abhängt.
Gerade seit der starken Zunahme grenzüberschreitender Remote-Arbeit zwischen Deutschland und Spanien schafft das Schreiben insoweit eine Orientierung für die deutsche steuerliche Beurteilung. Ob eine Betriebsstätte auch nach spanischem Recht anzunehmen ist, ist hiervon unabhängig nach den dort maßgeblichen Vorschriften und dem anwendbaren DBA zu beurteilen.
d. Vertreterbetriebsstätten
Auch bei Handelsvertretern oder Vertriebsmitarbeitern in Spanien berücksichtigt das BMF die durch die BEPS-Initiative geprägten Entwicklungen des OECD-Musterabkommens. Die praktische Bedeutung hängt jedoch vom jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen und dessen konkretem Wortlaut ab.
Im Rahmen der deutschen Betriebsstättenprüfung rücken Vertreterstrukturen damit stärker in den Fokus, insbesondere wenn Personen in Spanien regelmäßig Verträge abschließen oder den Vertragsabschluss maßgeblich vorbereiten. Nach den durch BEPS Action 7 geprägten OECD-Grundsätzen kann eine Vertreterbetriebsstätte bereits dann vorliegen, wenn ein abhängiger Vertreter im Ausland regelmäßig die wesentliche Rolle beim Abschluss von Verträgen für ein Unternehmen übernimmt, auch ohne formale Abschlussvollmacht. Insbesondere Kommissionärs- und sogenannte „faktische Abschluss“-Modelle werden deshalb künftig einer intensiveren Betriebsstättenprüfung unterzogen. Unabhängig davon richtet sich die steuerliche Beurteilung einer Vertreterbetriebsstätte in Spanien nach dem dort anwendbaren Recht und dem maßgeblichen DBA.
e. Statische Auslegung des DBA-Spanien
Besonders interessant ist schließlich die Aussage des BMF zur Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen.
Das Schreiben verweist auf die bereits Ende 2025 veröffentlichte Verwaltungsauffassung, wonach Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich statisch auszulegen sind.
Das bedeutet, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) grundsätzlich nach dem Verständnis ausgelegt wird, das zum Zeitpunkt seines Abschlusses bzw. seiner maßgeblichen Fassung galt – und nicht automatisch nach späteren Änderungen oder neuen Kommentaren. Spätere Änderungen, etwa durch OECD-Musterabkommen oder am OECD-Kommentar, werden nicht automatisch zur Auslegung eines bereits bestehenden DBA herangezogen.
Für die deutsche Auslegung des DBA-Spanien bedeutet dies, dass spätere Änderungen des OECD-Kommentars nicht ohne Weiteres auf das bestehende Abkommen übertragen werden können. Sie sind lediglich heranzuziehen, soweit sie bestehende Regelungen erläutern oder klarstellen. Unberührt davon bleibt, dass die spanischen Finanzbehörden und Gerichte das DBA nach den für sie maßgeblichen Auslegungsgrundsätzen anwenden.
10. Neuer Betriebsstättenerlass und steuerliches Sonderregime
Der neue Betriebsstättenerlass kann auch im Zusammenhang mit dem spanischen „Beckham-Regime“ (Art. 93 LIRPF) an praktischer Bedeutung gewinnen. Die Inanspruchnahme des Sonderregimes führt häufig dazu, dass Arbeitnehmer oder Geschäftsführer dauerhaft in Spanien tätig werden. Dadurch können sich Betriebsstättenfragen für den ausländischen Arbeitgeber ergeben.
Insbesondere bei Geschäftsführern, leitenden Angestellten oder Mitarbeitern im Homeoffice ist zu prüfen, ob deren Tätigkeit nach den Grundsätzen des neuen Betriebsstättenerlasses im Rahmen der deutschen steuerlichen Beurteilung die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung oder einer Vertreterbetriebsstätte rechtfertigen kann. Maßgeblich sind dabei insbesondere die Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung sowie Art und Umfang der in Spanien ausgeübten Tätigkeit, etwa wenn Verträge vorbereitet oder abgeschlossen werden oder leitende unternehmerische Funktionen von dort wahrgenommen werden.
Ob hierdurch auch eine Betriebsstätte nach spanischem Recht entsteht und hieran eine Körperschaftsteuerpflicht in Spanien sowie Registrierungs-, Buchführungs- oder Erklärungspflichten anknüpfen, ist unabhängig davon nach spanischem Recht und dem anwendbaren DBA zu beurteilen. Die steuerlich attraktive Gestaltung auf Mitarbeiterebene kann sich daher im Einzelfall für den Unternehmensverbund als weniger vorteilhaft erweisen.
Für international tätige Unternehmen bedeutet dies, dass die Anwendung des Beckham-Regimes auf Ebene des Mitarbeiters regelmäßig mit einer Betriebsstättenanalyse sowohl aus deutscher als auch aus spanischer steuerlicher Sicht verbunden werden sollte.
Fazit Neuer Betriebsstättenerlass:
Die internationale Steuerpraxis hat sich in den letzten Jahren deutlich verschärft. So kann beispielsweise auch ohne feste Niederlassung bei Remote Work und Homeoffice im Ausland schneller als früher eine steuerliche Betriebsstätte entstehen. Für deutsche Unternehmen mit Mitarbeitern oder Geschäftsführern in Spanien kann dies im Einzelfall ein Risiko bedeuten. Entscheidend sind heute weniger formale Strukturen, sondern die tatsächliche wirtschaftliche Realität der Tätigkeit.
Die OECD und die Finanzverwaltungen haben den Betriebsstättenbegriff in der Praxis weiterentwickelt. Klassische Kriterien wie ein fester Büroraum bleiben zwar relevant, aber sie reichen allein nicht mehr aus. Heute wird stärker geprüft, wo die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird, ob der Ort wirtschaftlich dauerhaft genutzt wird, eine gewisse organisatorische Verfestigung im Ausland besteht und ob ein Mitarbeiter oder Geschäftsführer in die Unternehmensstruktur eingebunden ist.
Das BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 stellt als allgemeine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Rechtsquelle dar, sondern konkretisiert die Auffassung der Finanzverwaltung zur Auslegung des Betriebsstättenbegriffs im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht. Es bindet die Finanzbehörden, nicht jedoch die Finanzgerichte oder den Bundesfinanzhof. Seine praktische Bedeutung liegt daher weniger in einer Änderung der Rechtslage als in der Vereinheitlichung der Verwaltungspraxis und der Schaffung von Rechtssicherheit für Besteuerungsverfahren und Betriebsprüfungen. Insgesamt handelt es sich weniger um eine materielle Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs als vielmehr um eine grundlegende Modernisierung und Systematisierung der Verwaltungsauffassung unter Einbeziehung der Rechtsprechung und der internationalen Entwicklungen seit 1999.
Für die Beratungspraxis dürften insbesondere drei Punkte im neuen Betriebsstättenerlass größere Relevanz haben:
- Homeoffice und Remote Work erhalten erstmals eine umfassende verwaltungsseitige Einordnung.
- Das Merkmal der Verfügungsmacht wird erheblich aufgewertet und ist künftig der zentrale Prüfungspunkt bei der Betriebsstättenbegründung.
- Bei Bau- und Montageprojekten schaffen die Ausführungen zur Fristberechnung und zu Unterbrechungen mehr Rechtssicherheit.
Für deutsch-spanische Sachverhalte bringt der neue Betriebsstättenerlass weniger neue materielle Betriebsstättentatbestände als vielmehr ein Plus an Rechtssicherheit bei deren Prüfung. Besonders relevant sind die Ausführungen zur Verfügungsmacht, zur Behandlung von Homeoffice-Konstellationen sowie zur klaren Trennung zwischen dem nationalen Betriebsstättenbegriff und demjenigen des DBA-Spanien.
Die Zweistufenprüfung ist insbesondere für grenzüberschreitende Sachverhalte mit Spanien oder anderen DBA-Staaten bedeutsam. Es kann Konstellationen geben, in denen nach § 12 AO eine Betriebsstätte vorliegt, das einschlägige DBA aber mangels Erfüllung des Art. 5 OECD-MA oder einer Sonderregelung das deutsche Besteuerungsrecht wieder ausschließt. Umgekehrt kann ein DBA den nationalen Betriebsstättenbegriff überlagern bzw. einschränken, aber nicht erweitern; es wirkt ausschließlich besteuerungsbegrenzend. Diese Systematik stellt das BMF nun deutlicher als bisher heraus.
Der Erlass konkretisiert insbesondere die Kriterien, nach denen die deutsche Finanzverwaltung grenzüberschreitende Sachverhalte mit Remote Work, Geschäftsführern und leitenden Angestellten im Rahmen der Betriebsstättenprüfung beurteilen wird. Dadurch gewinnt die Betriebsstättenanalyse auch in Fällen an Bedeutung, in denen Arbeitnehmer oder Geschäftsführer unter Inanspruchnahme des spanischen Beckham-Regimes dauerhaft in Spanien tätig werden. Ob hierdurch zugleich eine Betriebsstätte nach spanischem Recht begründet wird, ist gesondert nach den dort geltenden Vorschriften und dem anwendbaren DBA zu beurteilen.
Gerade bei mittelständischen Unternehmen mit Niederlassungen, Ferienimmobilien, Vertriebsstrukturen oder grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern zwischen Deutschland und Spanien werden diese Grundsätze künftig einen wichtigen Maßstab für die deutsche steuerliche Beurteilung bilden.
Unabhängig hiervon ist stets zu prüfen, wie der jeweilige Sachverhalt nach spanischem Steuerrecht und dem DBA einzuordnen ist. Denn ein BMF-Erlass steht in der Hierarchie unter Gesetz, Verfassung und DBA. Er ist keine Rechtsnorm, sondern nur eine Verwaltungsanweisung. Im Konfliktfall gehen Gesetz, das DBA und die Rechtsprechung vor. Finanzämter werden den Erlass in der Regel aufgrund ihrer Weisungsbindung anwenden, Steuerpflichtige sind aber nicht daran gebunden und Finanzgerichte prüfen nur das Gesetz und das jeweilige DBA.
Bzgl. der DBA, z. B. Spanien, ist zu beachten, dass ein BMF-Schreiben die Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht verbindlich festlegen kann, da es sich um einen völkerrechtlichen Vertrag handelt. Es zeigt nur, wie die deutsche Finanzverwaltung das DBA anwenden möchte.
©2026 Neuer Betriebsstättenerlass: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht